福建注協(xié)發(fā)布審計案例分析第1號

　　審計案例分析由福建省注冊會計師協(xié)會起草，僅供注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中參考，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求。由于被審計單位的情況千差萬別，審計案例分析并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

　　

　　審計案例分析第1號——汽車制造業(yè)公司IPO及年報審計案例

　　

　　甲公司主要從事汽車發(fā)動機進排氣門產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，于2014年在深圳證券交易所掛牌上市。

　　

　　因上市當(dāng)年業(yè)績出現(xiàn)嚴(yán)重下滑，監(jiān)管機構(gòu)在對甲公司進行調(diào)查后，認定甲公司在IPO申請文件和上市后年報中均存在虛假記載、重大遺漏的違法事實。在對甲公司進行處罰的同時，監(jiān)管機構(gòu)認定作為甲公司IPO及2014年年報審計服務(wù)機構(gòu)的ABC會計師事務(wù)所也存在違法事實，對ABC會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師進行了處罰。

　　

　　該案備受關(guān)注并引起熱議。根據(jù)監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的行政處罰決定書所公開的信息，我們對該審計案例進行了分析。

　　

　　一、監(jiān)管機構(gòu)認定的違規(guī)事實、會計師事務(wù)所的申辯及監(jiān)管機構(gòu)的意見

　　

　　監(jiān)管機構(gòu)認定ABC會計師事務(wù)所在甲公司IPO及2014年年報審計的過程中存在違反依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則的行為，包括：

　　

　�。ㄒ唬┰趯徲嬤^程中未對三包索賠費用予以充分關(guān)注，未充分追查函證回函差異、執(zhí)行函證替代程序不充分等，導(dǎo)致函證程序失效。具體表現(xiàn)為：甲公司2011年至2013年三包索賠費用的巨幅波動，ABC會計師事務(wù)所的審計底稿中均未取得相應(yīng)證據(jù)核實甲公司給出的解釋；未關(guān)注回函蓋章不符情況，未充分追查回函差異以及函證替代程序不充分等。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第十九條、第二十一條和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》第四條第（一）款第5項中的規(guī)定。

　　

　　針對監(jiān)管機構(gòu)的該項認定，ABC會計師事務(wù)所在聽證中提出其已對三包索賠費用進行了審慎核查，充分關(guān)注了三包索賠費用的波動情況，執(zhí)行的函證程序符合審計準(zhǔn)則規(guī)定。甲公司刻意隱瞞存在爭議的三包索賠事項，注冊會計師即使窮盡所有手段也難以查出。

　　

　　對于此項申辯意見，監(jiān)管機構(gòu)未予采納，指出：（1）ABC會計師事務(wù)所雖然對三包索賠費用的波動情況進行了關(guān)注，但分析性程序?qū)θ�包索賠費用2011年大幅增長、2012年至2013年6月末又大幅下降的分析性描述沒有提供相應(yīng)的客觀證據(jù)支持，也沒有采取進一步審計程序。（2）被詢證方的詢證函由其關(guān)聯(lián)單位蓋章寄回的解釋不合理，也沒有證據(jù)支持。（3）ABC會計師事務(wù)收到導(dǎo)致函證差異的發(fā)票后并沒有對發(fā)票內(nèi)容和差額進行核實，對造成函證差異的真實原因沒有實施進一步的審計程序。（4）對于回函差異，僅以回函差異金額低于重要性水平金額而未做進一步追查的解釋不能成立。（5）抽查發(fā)票等替代程序只能驗證已經(jīng)入賬部分財務(wù)事項的真實性，并不能發(fā)現(xiàn)未入賬的財務(wù)費用。

　　

　　（二）未對甲公司與乙公司資金往來的性質(zhì)持續(xù)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，從而未能發(fā)現(xiàn)甲公司少確認貼現(xiàn)費用的情形。具體表現(xiàn)為：甲公司實際向乙公司支付的承兌匯票超出合同約定可使用承兌匯票限額，ABC會計師事務(wù)所未對此保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未發(fā)現(xiàn)甲公司少確認貼現(xiàn)費用的情形。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定。

　　

　　針對監(jiān)管機構(gòu)的該項認定，ABC會計師事務(wù)所在聽證中提出其已履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，票據(jù)貼現(xiàn)費用實際由乙公司承擔(dān)，認定甲公司少確認貼現(xiàn)費用沒有事實和法律依據(jù)。

　　

　　對于此項申辯意見，監(jiān)管機構(gòu)未予采納，指出：注冊會計師未對甲公司支付給乙公司的非采購款的性質(zhì)、背景等予以充分關(guān)注，甲公司與乙公司之間的業(yè)務(wù)有融資性質(zhì)，而注冊會計師對貼現(xiàn)費用的承擔(dān)主體問題沒有進行充分關(guān)注。甲乙公司于2016年簽署《承兌匯票貼現(xiàn)利息承擔(dān)協(xié)議》的時間明顯晚于ABC會計師事務(wù)所出具審計報告的時間，不影響對ABC會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任的認定。

　　

　�。ㄈ�）未對甲公司2013年6月的銷售收入進行充分核查。具體表現(xiàn)為：在審計甲公司美國子公司的主營業(yè)務(wù)收入時，ABC會計師事務(wù)所僅抽查了2013年6月15日、6月21日美國子公司業(yè)務(wù)的“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項內(nèi)容，抽憑范圍不恰當(dāng)，對明顯不符合正常海運周期的2013年6月的兩筆銷售收入未進行充分核查。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第九條、第十三條的規(guī)定。

　　

　�。ㄋ模┰谙嚓P(guān)公司存在異常關(guān)聯(lián)線索的情況下，未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未進行充分核查或者追加必要的審計程序。具體表現(xiàn)為：ABC會計師事務(wù)所關(guān)聯(lián)方核查程序不夠充分，未對關(guān)聯(lián)方核查中的異常情況采取進一步恰當(dāng)核查措施。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》第十六條的規(guī)定。

　　

　　針對監(jiān)管機構(gòu)的該項認定，ABC會計師事務(wù)所在聽證中提出其已保持了應(yīng)有的職業(yè)審慎，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施了充分的審計程序，即使未識別出上述公司構(gòu)成甲公司關(guān)聯(lián)方，所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易金額在歷年收入中的占比也極低，不影響財務(wù)報表的可信賴程度，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，并不違反審計準(zhǔn)則，不構(gòu)成未勤勉盡責(zé)。

　　

　　對于此項申辯意見，監(jiān)管機構(gòu)未予采納，認定ABC會計師事務(wù)所未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，未對相關(guān)公司進行充分核查或者追加必要的審計程序，在關(guān)聯(lián)方審計程序中未勤勉盡責(zé)。指出：（1）ABC會計師事務(wù)所辯稱的“未參與實際經(jīng)營”沒有客觀證據(jù)支持。（2）對存在“異常聯(lián)系”的公司的核查程序不夠充分到位，只有通過全面了解股權(quán)結(jié)構(gòu)，才能夠直接、客觀地識別出關(guān)聯(lián)關(guān)系，訪談和走訪等方式可以作為協(xié)助的調(diào)查方式，但只有全面調(diào)查和描繪出完整的股權(quán)結(jié)構(gòu)，才足以作出排除關(guān)聯(lián)關(guān)系的判斷；而在股權(quán)結(jié)構(gòu)圖的描繪過程中，逐級向上追溯到最終實際控制人（多數(shù)情況下應(yīng)追溯到自然人以獲取足夠合理保障）是普通人都能理解的、調(diào)查應(yīng)進行到的程度……

　　

　　同時，監(jiān)管機構(gòu)認定上述第（一）、（二）、（四）項導(dǎo)致ABC會計師事務(wù)所對甲公司2013年年報出具的審計報告存在虛假記載。

　　

　　針對監(jiān)管機構(gòu)的違法認定，ABC會計師事務(wù)所還在聽證中提出以下申辯：

　　

　　ABC會計師事務(wù)所已根據(jù)審計準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計程序，基于審計存在的固有限制，對于未能發(fā)現(xiàn)的故意舞弊行為，事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　

　　會計師事務(wù)所的審計責(zé)任不同于會計責(zé)任，會計師事務(wù)所根據(jù)準(zhǔn)則要求恰當(dāng)?shù)剡\用“重要性概念”，對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取“合理保證”，即符合審計準(zhǔn)則要求，亦應(yīng)被認為履行了勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

　　

　　即使審計程序存在瑕疵，所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)的累計錯報極小，遠未達到重要性，不構(gòu)成重大錯報。會計師事務(wù)所即使未能發(fā)現(xiàn)，也不違反審計準(zhǔn)則，不構(gòu)成未勤勉盡責(zé)。

　　

　　對于以上申辯意見，監(jiān)管機構(gòu)均未予采納，指出：會計師事務(wù)所和注冊會計師作為資本市場的“守門人”，應(yīng)當(dāng)依法履行職責(zé)，注冊會計師作為具體實施審計工作的人員，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)發(fā)表獨立的專業(yè)意見并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。監(jiān)管機構(gòu)在作出行政處罰決定時已考慮了審計的固有限制，評判注冊會計師工作的標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行了審計工作，而非要求注冊會計師對審計對象的財務(wù)報表提供絕對保證。監(jiān)管機構(gòu)在作出行政處罰決定時已區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，其追究注冊會計師行政責(zé)任的依據(jù)并非甲公司的財務(wù)造假行為，而是注冊會計師自身在執(zhí)業(yè)過程中違反業(yè)務(wù)規(guī)則、未勤勉盡責(zé)、出具的文件存在虛假記載的行為。

　　

　　二、對審計工作的啟示

　　

　　以該案為鑒，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)注意以下幾個方面：

　　

　　（一）貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念，重視風(fēng)險評估

　　

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估重大錯報風(fēng)險，從而為設(shè)計和實施針對評估的重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。從監(jiān)管機構(gòu)對甲公司的處罰來看，甲公司的違規(guī)事實包括：部分銷售費用未入賬、咨詢服務(wù)費未入賬、會務(wù)費未入賬、三包索賠費未入賬、少確認票據(jù)貼現(xiàn)等財務(wù)費用以及美國子公司提前確認收入導(dǎo)致甲公司合并報表提前確認利潤。從上述違規(guī)事實看，甲公司的舞弊目的顯而易見：虛增利潤，為其首次公開發(fā)行股票上市（IPO）增加籌碼。

　　

　　IPO審計業(yè)務(wù)，因其特定的性質(zhì)，尤其需要注冊會計師恰當(dāng)?shù)卦u估風(fēng)險，特別是管理層凌駕于控制之上編制虛假財務(wù)報表的舞弊風(fēng)險，進而針對所評估的風(fēng)險采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)。在IPO審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)尤其關(guān)注高估收入或提前確認收入、低估成本費用以及通過關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊等風(fēng)險的識別和應(yīng)對。在審計過程中，如果實施進一步審計程序獲取的證據(jù)存在異常，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進一步追查，如果與注冊會計師之前作出評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估的結(jié)果并相應(yīng)調(diào)整審計應(yīng)對措施。

　　

　�。ǘ�）嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實施函證程序

　　

　　函證程序執(zhí)行失敗或不到位，在監(jiān)管機構(gòu)對會計師事務(wù)所的處罰書中頻頻“上榜”。函證程序作為“常規(guī)”審計程序，其執(zhí)行卻并不盡如人意。本案例中的ABC會計師事務(wù)所，其函證程序存在的瑕疵包括：未關(guān)注回函蓋章不符、未追查回函差異以及替代程序不充分等。在實務(wù)中，函證程序存在的瑕疵還可能涉及未對函證保持有效控制、未核實函證地址以及未按擬定的范圍發(fā)函等。

　　

　　恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和實施函證程序可以為相關(guān)認定提供來源于獨立第三方的更為可靠的審計證據(jù)，也是應(yīng)對舞弊的有效方式之一。在本案例中，向獨立第三方函證可能是ABC會計師事務(wù)所能夠識別甲公司三包索賠費用舞弊的有效的程序之一，然而ABC會計師事務(wù)所未對回函蓋章不符進行追查，也未充分追查回函差異，可見：函證程序?qū)嵤┎划?dāng)，可能會導(dǎo)致其無效。在實施函證程序時：

　　

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮回函的可靠性，考慮可能導(dǎo)致對回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，在必要時進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮。比如如果回函蓋章不符，表明回函的可靠性可能存在問題，注冊會計師可能需要考慮與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容。

　　

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。對于回函不符事項，直接以其金額較小為由不予追查是不恰當(dāng)?shù)�，只要存在差異，注冊會計師就�?yīng)當(dāng)調(diào)查差異的原因并警覺到差異可能是由于錯誤或舞弊導(dǎo)致，差異也可能表明存在其他未發(fā)現(xiàn)錯報。在對回函不符事項進行調(diào)查時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，應(yīng)當(dāng)獲取審計證據(jù)以對管理層的解釋進行佐證，不能直接采信管理層的解釋。如果在選取函證項目時運用了抽樣，還應(yīng)當(dāng)考慮是否需要推斷總體錯報，并評價抽樣是否為有關(guān)總體的結(jié)論提供了合理的基礎(chǔ)。

　　

　　在未回函的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，替代審計程序的性質(zhì)和范圍受所涉及賬戶和認定的影響。未回函可能表明存在以前未識別的重大錯報風(fēng)險。在這種情況下，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，注冊會計師可能需要修正認定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果并相應(yīng)地修改計劃的審計程序。

　　

　　另外，在實施函證的過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風(fēng)險跡象保持警覺。舞弊跡象可能包括，管理層不允許寄發(fā)詢證函；管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函；堅持以特定的方式發(fā)送詢證函；位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同等。

　　

　�。ㄈ�）重視由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對

　　

　　關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，通過關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊也是屢見不鮮的管理層用于編制虛假財務(wù)報表的手段之一。由于存在未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的可能性，注冊會計師在計劃和實施與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易有關(guān)的審計工作時，保持職業(yè)懷疑尤為重要。

　　

　　在風(fēng)險評估階段，項目組內(nèi)部的討論應(yīng)當(dāng)特別考慮由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的舞弊或錯誤使得財務(wù)報表存在重大錯報的可能性，討論內(nèi)容包括對關(guān)聯(lián)方可能如何參與舞弊等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的、超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險確定為特別風(fēng)險。

　　

　　在審計過程中，注冊會計師檢查一些記錄和文件，當(dāng)某些記錄或文件可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息時，注冊會計師在檢查時應(yīng)保持警覺。在本案例中，丙公司在更名之前與甲公司名稱相同，丁公司裝箱單的制作人與甲公司美國子公司倉庫的裝箱單制作人相同，甲公司美國子公司副總經(jīng)理王某2010年之前持有丁公司40%股權(quán)，ABC會計師事務(wù)所在檢查相關(guān)文件時對這些異常沒有保持警覺，未能充分關(guān)注以識別甲公司管理層未披露的潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　

　�。ㄋ模┦冀K保持職業(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺并審慎評價審計工作的充分性

　　

　　從ABC會計師事務(wù)所的申辯以及監(jiān)管機構(gòu)的反饋來看，ABC會計師事務(wù)所被處罰的某些方面在于其執(zhí)行審計程序的“程度”。比如，在對銷售收入執(zhí)行審計程序時，對甲公司美國子公司的業(yè)務(wù)，在測試時，測試范圍為“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項內(nèi)容，被監(jiān)管機構(gòu)認定為抽憑“范圍”不恰當(dāng)。又如，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的追查中，注意到丙公司在更名之前與甲公司名稱相同，并就此向公司財務(wù)總監(jiān)進行詢問、核查了甲公司與丙公司簽署的代理協(xié)議、進行了實地走訪并通過查詢丙公司的工商檔案了解其股東，被監(jiān)管機構(gòu)認定為不夠“全面”。

　　

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求注冊會計師秉持質(zhì)疑的理念，在考慮相關(guān)信息時采取質(zhì)疑的思維方式。職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺并審慎評價審計證據(jù)。雖然注冊會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進行權(quán)衡，但是，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。

　　

　　對于舞弊，保持職業(yè)懷疑對注冊會計師來說尤為重要。舞弊是蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風(fēng)險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險并恰當(dāng)應(yīng)對。比如在本案例中，ABC會計師事務(wù)所需要基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，考慮IPO業(yè)務(wù)的特定性質(zhì)，確定其對銷售收入實施審計程序的性質(zhì)和范圍，測試范圍僅為“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項內(nèi)容顯然不充分，對明顯不符合正常海運周期的收入確認的疑點也需要充分關(guān)注和進一步核查。對于丙公司曾用名所引起的疑慮，應(yīng)保持審慎的態(tài)度，可以考慮通過函證、實地走訪等進一步的審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以形成審計結(jié)論。對于甲公司2011年至2013年三包索賠費用的巨幅波動，應(yīng)保持警覺，在獲取甲公司給出的解釋之后，進一步追查取得相應(yīng)證據(jù)來佐證甲公司的解釋。

　　

　　本案例給我們的另一個重要啟示是，監(jiān)管機構(gòu)處罰會計師事務(wù)所的是“違反依法制定的業(yè)務(wù)規(guī)則”，而非注冊會計師未發(fā)現(xiàn)被審計單位的違規(guī)事實而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�，也就是說處罰的是審計的“過程”而非“結(jié)果”。即使注冊會計師發(fā)表的審計意見是恰當(dāng)?shù)�，但因�(qū)徲嬤^程中未能遵守執(zhí)行審計準(zhǔn)則的要求，亦有可能受到監(jiān)管機構(gòu)的處罰。