北京注協(xié)專家提示—經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中對(duì)小金庫的關(guān)注

　　原標(biāo)題：北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2017]第5號(hào)—經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中對(duì)“小金庫”的關(guān)注

 

　　《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施細(xì)則》（國資發(fā)評(píng)價(jià)[2006]7號(hào)）第三十一條，明確要求重點(diǎn)關(guān)注公款私存、坐收坐支、私設(shè)“小金庫”、資金賬外循環(huán)等問題。黨的十八大以來，對(duì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)、資產(chǎn)狀況以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、效益性的審計(jì)，領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)情況也成為審計(jì)重點(diǎn)。因此，“小金庫”已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，通過對(duì)“小金庫”的監(jiān)督檢查，對(duì)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力起到了有力制約和有效監(jiān)督。而“小金庫”的形式多種多樣、信息保守嚴(yán)密、透明度低、隱蔽性強(qiáng)、危害性大、賬面“干凈”等特點(diǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在時(shí)間短、周期長(zhǎng)、范圍廣的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，單純通過審閱會(huì)計(jì)報(bào)表、賬目和憑證等措施很難發(fā)現(xiàn)，帶來了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　針對(duì)“小金庫”的來源、特點(diǎn)及審計(jì)方法，北京注協(xié)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)專家委員會(huì)通過對(duì)一些國有大中型企業(yè)實(shí)際案例的分析，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中“小金庫”的審計(jì)思路和方法做出如下提示。

 

　　一、“小金庫”的界定及主要特點(diǎn)

 

　　2010年，中央紀(jì)委、監(jiān)察部、財(cái)政部、審計(jì)署、國務(wù)院國資委聯(lián)合下發(fā)的《國有及國有控股企業(yè)“小金庫”專項(xiàng)治理實(shí)施辦法》（中紀(jì)發(fā)[2010]29號(hào)）明確了國有企業(yè)“小金庫”的定義，即凡國有企業(yè)違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應(yīng)列入而未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項(xiàng)資金（含有價(jià)證券）及其形成的資產(chǎn)，均屬于“小金庫”。

 

　�。ㄒ唬┐嬖陬I(lǐng)域具有集中性、特定性

 

　　經(jīng)過多年的清查治理，企業(yè)普遍私設(shè)“小金庫”的現(xiàn)象已大大減少，從近年查處的案件來看，其正在向掌握著收款、費(fèi)用報(bào)銷等部門和環(huán)節(jié)集中，諸如業(yè)務(wù)部門、行政辦公室、財(cái)務(wù)部門等。

 

　�。ǘ�）手段狡猾，更具有隱蔽性

 

　　隨著反腐敗斗爭(zhēng)不斷深入，“小金庫”的存在也更加隱蔽。比如做賬外賬、假賬，甚至不做賬、公款私存等，僅限個(gè)別主要領(lǐng)導(dǎo)與具體承辦者知道，即使案發(fā)后也都有著共同的防御心理和“攻守同盟”行為，給查處帶來很大的困難。

 

　�。ㄈ�）“集體負(fù)責(zé)”，具有伙同性

 

　　利用“小金庫”實(shí)施違紀(jì)違法行為，由過去主要領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)人員等極少數(shù)相互勾結(jié)發(fā)展到單位領(lǐng)導(dǎo)集體與財(cái)務(wù)人員串通一氣，讓企業(yè)全體干部職工共同以獎(jiǎng)金和補(bǔ)助等名譽(yù)私分國有資產(chǎn)，可謂是“利益均占，風(fēng)險(xiǎn)集體共擔(dān)”。

 

　�。ㄋ模﹩栴}難定性

 

　　通過查處“小金庫”多數(shù)單位都是以項(xiàng)目市場(chǎng)開發(fā)為由，以請(qǐng)客送禮和業(yè)務(wù)往來為名，行私貪獨(dú)占、中飽私囊之實(shí)。用假發(fā)票、白條，在“小金庫”如數(shù)報(bào)銷，這些錢的性質(zhì)兼而有之，分辨不清難以定性。

 

　　二、“小金庫”的主要來源

 

　　國有企業(yè)“小金庫”資金（資產(chǎn)）來源眾多，主要表現(xiàn)出以下4大類和11種形式：

 

　　（一）隱匿收入設(shè)立“小金庫”

 

　　1.用銷售商品收入、提供勞務(wù)收入等營業(yè)收入設(shè)立“小金庫”；2.用資產(chǎn)處置、出租、使用收入設(shè)立“小金庫”；3.用股權(quán)投資、債權(quán)投資取得的投資收益設(shè)立“小金庫”；4.用政府獎(jiǎng)勵(lì)資金、社會(huì)捐贈(zèng)、企業(yè)高管人員上交兼職薪酬、境外企業(yè)和中外合資企業(yè)中方人員勞務(wù)費(fèi)用結(jié)余等其他收入設(shè)立“小金庫”。

 

　�。ǘ�）虛列支出設(shè)立“小金庫”

 

　　5.虛列產(chǎn)品成本、工程成本、采購成本、勞務(wù)成本等營業(yè)成本設(shè)立“小金庫”；6.虛列研究與開發(fā)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、銷售手續(xù)費(fèi)、銷售服務(wù)費(fèi)等期間費(fèi)用設(shè)立“小金庫”；7.虛列職工工資、福利費(fèi)用、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、管理人員職務(wù)消費(fèi)等人工成本設(shè)立“小金庫”。

 

　�。ㄈ�）轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”

 

　　8.以虛假會(huì)計(jì)核算方式轉(zhuǎn)移原材料、產(chǎn)成品等資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”；9.以虛假股權(quán)投資、虛假應(yīng)收款項(xiàng)壞賬核銷等方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”；10.以虛假資產(chǎn)盤虧、毀損、報(bào)廢方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”；11.以虛假關(guān)聯(lián)交易方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)設(shè)立“小金庫”。

 

　�。ㄋ模┢渌�形式設(shè)立“小金庫”

 

　　三、“小金庫”的主要存在形式

 

　　“小金庫”的主要形態(tài)有現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券、固定資產(chǎn)、股權(quán)和債權(quán)形式。“小金庫”的資金通常會(huì)用于彌補(bǔ)成本費(fèi)用、購置資產(chǎn)、對(duì)外投資或?qū)ν饨杩�、發(fā)放職工工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼、福利等、接待宴請(qǐng)、公款旅游、職務(wù)消費(fèi)、禮品禮金支出、私分、貪污、挪用等。

 

　　（一）現(xiàn)金

 

　　現(xiàn)金形式存放“小金庫”在現(xiàn)實(shí)生活中非常普遍�，F(xiàn)金“小金庫”金額一般較小，支配權(quán)一般掌握在單位的個(gè)別部門或小部分利益團(tuán)體手里，主要用于為個(gè)人或少數(shù)人謀取額外的福利。主要表現(xiàn)為：

 

　　一是截留收入。通常是利用非正規(guī)票據(jù)或自制票據(jù)，將收取的房租、管理費(fèi)、廢品變賣收入等不入賬，或利用一些個(gè)人交款后索取發(fā)票的意識(shí)不強(qiáng)，收款單位以各種借口不開發(fā)票，將業(yè)務(wù)收入截留形成“小金庫”資金。如：某工程項(xiàng)目后勤管理部門以現(xiàn)金形式收取職工餐費(fèi)、外單位人員餐費(fèi)、住宿費(fèi)等未納入賬內(nèi)核算違規(guī)設(shè)置，“小金庫”資金主要用于支付各類無票支出。

 

　　二是虛列支出。通常以會(huì)議費(fèi)、辦公費(fèi)、工程費(fèi)、假發(fā)票等方式套取現(xiàn)金。如：某企業(yè)先后以實(shí)踐基地項(xiàng)目等名目報(bào)銷會(huì)議費(fèi)用，并取得某定點(diǎn)飯店開具的發(fā)票和當(dāng)?shù)卣�府采購�?huì)議費(fèi)結(jié)算明細(xì)單和參會(huì)人員名單及簽到表。經(jīng)核查，上述參會(huì)人員名單及簽到表為企業(yè)項(xiàng)目部自行編造的名單，截至審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)結(jié)束，會(huì)議均未召開，支付給定點(diǎn)飯店的會(huì)議費(fèi)20萬元仍在飯店存放，形成“小金庫”。

 

　　三是虛報(bào)人數(shù)、工資額，將差額部分單獨(dú)存放。近些隨著年勞務(wù)外包、勞務(wù)派遣人員較多，與勞務(wù)派遣公司結(jié)算金額虛開虛報(bào)。通過代發(fā)工資戶轉(zhuǎn)移資金，公款私存，設(shè)置“小金庫”。如：在某企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，審計(jì)組實(shí)施突擊盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)保險(xiǎn)柜中存放該企業(yè)出納個(gè)人存折一張。2013年12月30日1元開戶，2016年4月5日銷戶，共有資金存入200萬元。經(jīng)相關(guān)人員了解，資金來源于2013年、2014年具體放發(fā)對(duì)象的超額勞動(dòng)報(bào)酬，暫時(shí)要求銀行轉(zhuǎn)入由財(cái)務(wù)辦理的幾個(gè)職工個(gè)人銀行賬戶內(nèi)。其后，其中190萬以特殊獎(jiǎng)勵(lì)名義向財(cái)務(wù)部門人員及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子發(fā)放，10萬元用于招待送禮。

 

　　四是商業(yè)行為的各種現(xiàn)金回扣、營銷獎(jiǎng)勵(lì)政策等未交回財(cái)務(wù)入賬，包括投標(biāo)費(fèi)返還、保險(xiǎn)返利、個(gè)稅納稅獎(jiǎng)勵(lì)等。如：某領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)，乙單位將兩項(xiàng)工程委托招標(biāo)代理公司進(jìn)行招投標(biāo)，招標(biāo)代理公司又將投標(biāo)報(bào)名費(fèi)扣除成本后的65%返還給乙單位，乙單位累計(jì)收到招標(biāo)返還款金額合計(jì)5萬元，均未納入乙單位的賬內(nèi)核算,形成了“小金庫”。

 

　�。ǘ�）銀行存款

 

　　銀行存款，是當(dāng)前“小金庫”的主要形態(tài)，往往金額較大，主要由單位或部門支配，既有單位賬外賬戶，也有以個(gè)人名義開設(shè)的賬戶。包括將收入存放在下級(jí)企業(yè)賬戶，通過下級(jí)企業(yè)走賬；通過收入轉(zhuǎn)移、將資金直接存入個(gè)人賬戶，逃避日常監(jiān)管等。如：某企業(yè)分別與某勞務(wù)職業(yè)介紹所及某職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校簽訂《勞務(wù)派遣合同》，由職介所開具發(fā)票，將虛構(gòu)的培訓(xùn)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等直接匯入職介所和職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校員工的個(gè)人賬戶。其后，該員工提取現(xiàn)金交給企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理，財(cái)務(wù)經(jīng)理將資金存放于個(gè)人銀行賬戶內(nèi)，用于發(fā)放職工補(bǔ)助和其他費(fèi)用性支出。

 

　�。ㄈ�）有價(jià)證券

 

　　有價(jià)證券，可以說是新形勢(shì)下產(chǎn)生的“小金庫”的新形式。多為企業(yè)賬外購買的各類國債、企業(yè)債券、股票和購物卡等。一般來源于公用閑置資金或在違法理財(cái)過程中形成的收益，而購物卡還可能是下級(jí)企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用“小金庫”資金或銷售費(fèi)用購買贈(zèng)送的。如：某公司采用按銷售額進(jìn)行超額完成獎(jiǎng)勵(lì)，該筆款項(xiàng)由營銷部門內(nèi)勤人員以個(gè)人名義存儲(chǔ)保管。由于資金暫時(shí)閑置，部門決定將其中500萬元用于購買基金，以獲得更多收益。截止2016年12月31日，形成賬外有價(jià)證券8萬元。

 

　�。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)

 

　　固定資產(chǎn)形式的“小金庫”，多表現(xiàn)為設(shè)備、汽車、房產(chǎn)等，為“小金庫”的進(jìn)一步繁衍生息提供了基礎(chǔ)，多與資產(chǎn)出租、處置收入不入賬等相關(guān)。來源途徑大致有兩類：一是來源于企業(yè)改制、固定資產(chǎn)報(bào)廢、公司合并過程中形成的賬外資產(chǎn)；二是以相關(guān)業(yè)務(wù)交易為背景，由相關(guān)單位購買車輛、房屋等由本企業(yè)使用，在本企業(yè)不入賬。如：某企業(yè)收到抵賬房屋未及時(shí)入賬，應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬不處理。經(jīng)詢問及現(xiàn)場(chǎng)查看，發(fā)現(xiàn)賬外房屋均已出租，年租金收入50萬元，未入賬核算，形成“小金庫”，用于購買禮品、購物卡、支付罰款等無法在財(cái)務(wù)賬內(nèi)核算的支出事項(xiàng)。

 

　　（五）股權(quán)和債權(quán)

 

　　指企業(yè)利用“小金庫”對(duì)外投資和借款形成的股權(quán)和債權(quán)，不包括股票、債券等有價(jià)證券，屬于“小金庫”的衍生形態(tài)。尤其是企業(yè)或部門與關(guān)聯(lián)單位之間股權(quán)、債權(quán)關(guān)系，往往是以一種契約或協(xié)議的形式出現(xiàn)，甚至是一種口頭上的承諾。其來源可能是企業(yè)改制變遷過程中形成的股權(quán)、債權(quán)關(guān)系，沒有在賬上反映，形成“小金庫”；也可能是以權(quán)利作為交換而形成的所謂“干股”，成為“小金庫”。這種形式的“小金庫”隱蔽性較強(qiáng)，只有經(jīng)辦人和單位領(lǐng)導(dǎo)等少數(shù)人知悉。

 

　　四、“小金庫”的主要審計(jì)方法

 

　�。ㄒ唬┩粨舯P點(diǎn)法

 

　　通過實(shí)施規(guī)范而嚴(yán)格的庫存現(xiàn)金突擊盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)線索，這是檢查“小金庫”的最原始也是最基本的一種方法。審計(jì)組應(yīng)在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員毫無思想準(zhǔn)備的情況下，選擇某一天進(jìn)行突擊盤點(diǎn)，從現(xiàn)金庫里發(fā)現(xiàn)賬外收支的蛛絲馬跡。如賬外賬冊(cè)、賬外印鑒、賬外開戶資料、貴重禮品、購物卡等。遇到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員以沒有鑰匙、人員不在等理由推脫無法盤點(diǎn)時(shí)，應(yīng)將保險(xiǎn)柜貼封條封存，或派人看守直到保險(xiǎn)柜打開。盤點(diǎn)范圍應(yīng)包括財(cái)務(wù)室內(nèi)所有保險(xiǎn)柜。盤點(diǎn)時(shí)，不僅僅對(duì)保險(xiǎn)柜內(nèi)現(xiàn)金進(jìn)行監(jiān)盤清點(diǎn)，應(yīng)將保險(xiǎn)柜中所有物品資料取出逐一查看，同時(shí)關(guān)注現(xiàn)金管理的內(nèi)部控制程序是否執(zhí)行到位，輔助判斷現(xiàn)金管理的漏洞和風(fēng)險(xiǎn)水平。

 

　�。ǘ�）賬戶核對(duì)法

 

　　一般情況下，“小金庫”涉及的人員范圍較小，資金的進(jìn)出一般通過開設(shè)內(nèi)部掌握的銀行賬戶或個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶進(jìn)行，而這種資金往來與單位正常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，在檢查過程中，應(yīng)當(dāng)注意觀察分析被審單位的賬戶往來情況，查看是否有不正常的大額支出經(jīng)常劃入同一銀行賬戶或個(gè)人賬戶。特別關(guān)注，與個(gè)人賬戶的往來和大額現(xiàn)金支付情況�？梢赃m當(dāng)抽查復(fù)核月末、期末的銀行對(duì)賬單和銀行明細(xì)賬，查看是否有大額進(jìn)出未入賬的情況，是否存在有規(guī)律的整數(shù)收支。檢查銀行余額調(diào)節(jié)表編制情況，辨識(shí)銀行對(duì)賬單真?zhèn)�，關(guān)注是否存在三個(gè)月以上的長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)。

 

　�。ㄈ�）相關(guān)資料審閱法

 

　　審計(jì)進(jìn)點(diǎn)后，審計(jì)人員要關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)議記錄、合同協(xié)議、工作報(bào)告等非財(cái)務(wù)資料。從審計(jì)實(shí)踐看，正規(guī)財(cái)務(wù)賬內(nèi)與賬外賬一般不會(huì)有資金往來關(guān)系，也很難查到線索。而會(huì)議記錄等非財(cái)務(wù)資料中，很有可能發(fā)現(xiàn)一些賬外賬的線索。審計(jì)人員還需仔細(xì)研究生產(chǎn)、銷售等關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，取得業(yè)務(wù)相關(guān)的原始數(shù)據(jù)，如磅單、出入庫單、電費(fèi)單、測(cè)溫記錄、產(chǎn)量產(chǎn)能、盤點(diǎn)表等，將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，找出差異和規(guī)律，分析原因找到跑冒滴漏的關(guān)鍵點(diǎn)。

 

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)詳查法

 

　　盡管對(duì)被審計(jì)單位的資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督盤點(diǎn)比較麻煩、繁瑣，但這道程序?qū)η宀?ldquo;小金庫”非常有效。通過對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地監(jiān)督盤點(diǎn)，查看是否有賬外資產(chǎn)，查看資產(chǎn)的新舊程度、所有權(quán)和使用權(quán)情況，邊看邊詢問，重點(diǎn)關(guān)注門面房，查看是否有出租、出售情況，以及出租、出售收入是否全額入賬。

 

　�。ㄎ澹┭由鞕z查法

 

　　通過對(duì)現(xiàn)場(chǎng)的勘察和向有關(guān)人員詢問，結(jié)合財(cái)務(wù)資料和經(jīng)營資料，選擇與被查單位資金結(jié)算頻繁、經(jīng)濟(jì)往來密切的單位進(jìn)行調(diào)查。在分析判斷發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)掌握一定證據(jù)的基礎(chǔ)上，向資金往來單位或其下屬單位進(jìn)行延伸審計(jì)。就特定事項(xiàng)向資金往來單位調(diào)查取證，分析判斷，搜尋蛛絲馬跡，對(duì)查出“小金庫”至關(guān)重要。

 

　�。�六）清查票據(jù)法

 

　　通過對(duì)收費(fèi)票據(jù)核查是發(fā)現(xiàn)“小金庫”的一種有效方法�？梢砸云睋�(jù)領(lǐng)購、使用、繳銷、結(jié)存登記為線索，通過計(jì)算機(jī)排序、計(jì)算或人工摸排審核尋找差異。檢查票據(jù)購買登記簿，清點(diǎn)所提供的票據(jù)存根是否完整；審核票據(jù)編號(hào)是否連續(xù)，填寫項(xiàng)目是否齊全，大、小寫金額、復(fù)寫字跡是否一致，有無涂改現(xiàn)象，作廢的票據(jù)是否加蓋“作廢”戳記。檢查時(shí)，對(duì)已使用的票據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并與賬面的收入數(shù)進(jìn)行核對(duì)，如發(fā)現(xiàn)票據(jù)金額大于賬面金額，該單位就可能存在收入不入賬、私設(shè)“小金庫”的問題。

 

　　（七）資源整合法

 

　　要注重將各審計(jì)小組和審計(jì)人員掌握的審計(jì)線索進(jìn)行收集整理，形成線索資源加以整合利用。如，在對(duì)某企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，其他審計(jì)組發(fā)現(xiàn)該單位使用自制收據(jù)銷售廢舊鋼絲，最后根據(jù)這一線索順利查出了該單位隱蔽的“小金庫”。

 

　　除此之外，在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，公布經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)公告，列明檢查舉報(bào)電話、通信地址和電子郵箱地址等公告信息也很重要。一旦收到“小金庫”舉報(bào)信息，檢查組應(yīng)對(duì)舉報(bào)信息的真實(shí)程度進(jìn)行初步判斷，重點(diǎn)對(duì)舉報(bào)涉及的有關(guān)人員、資金流向進(jìn)行調(diào)查，參考“小金庫”舉報(bào)信息進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可以大大提高檢查的針對(duì)性和成效。