如何認(rèn)定納稅人取得虛開(kāi)的增值稅發(fā)票屬于善意？

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)市場(chǎng)主體間日益多樣化的交易形態(tài)。本案中，該增值稅一般納稅人既有接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，又有為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，但也存在真實(shí)的貨物交易。稅務(wù)機(jī)關(guān)未正確區(qū)分具體交易環(huán)節(jié)和相關(guān)主體的稅收義務(wù)及法律責(zé)任，錯(cuò)誤地認(rèn)定與該增值稅一般納稅人交易的主體構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，不允許其抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。本文中，筆者將向讀者揭示該案中各方主體的相關(guān)法律責(zé)任。

　　案情簡(jiǎn)介
　　某食品生產(chǎn)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“食品公司”)與某淀粉生產(chǎn)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“淀粉公司”)簽訂購(gòu)銷合同，食品公司作為買方向淀粉公司購(gòu)買淀粉，合同價(jià)款1 340萬(wàn)元。淀粉公司依約向食品公司發(fā)貨，后食品公司按照合同約定向淀粉公司支付貨款。淀粉公司向食品公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，食品公司依法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
　　淀粉公司的稅務(wù)主管部門是國(guó)家稅務(wù)局稽查局。國(guó)家稅務(wù)局稽查局經(jīng)稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，淀粉公司存在讓他人為自己虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的行為。淀粉公司的客戶有兩類，一類是增值稅一般納稅人企業(yè)，對(duì)于該類銷售業(yè)務(wù)，淀粉公司均開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，如實(shí)申報(bào)銷項(xiàng)稅額;另一類是小規(guī)模納稅人個(gè)體工商戶，該類銷售業(yè)務(wù)采取現(xiàn)金交易，淀粉公司未開(kāi)具增值稅發(fā)票。淀粉公司取得的該部分現(xiàn)金收入未入賬，通過(guò)與需要購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的增值稅一般納稅人企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“買票公司”)簽訂虛假的銷售合同，通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收取價(jià)款，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。淀粉公司按照開(kāi)票額的10%收取開(kāi)票費(fèi)，剩余90%用賬外現(xiàn)金退還給買票公司，買票公司將收到的款項(xiàng)作為“小金庫(kù)”處理。買票公司按照取得的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，并且將該部分虛假成本在企業(yè)所得稅前列支。
　　國(guó)家稅務(wù)局稽查局懷疑食品公司向淀粉公司購(gòu)買增值稅專用發(fā)票，通過(guò)食品公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)查“食品公司涉嫌善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”一案。經(jīng)調(diào)查核實(shí)后，食品公司主管稅務(wù)機(jī)向食品公司下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》：根據(jù)淀粉公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局協(xié)查函中“淀粉公司大部分進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是通過(guò)虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和外購(gòu)等非法渠道取得”及甲乙雙方購(gòu)銷業(yè)務(wù)真實(shí)存在之事實(shí)，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào))等文件規(guī)定，對(duì)你單位善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不予處罰，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額194.7萬(wàn)元必須全額轉(zhuǎn)出，且你司未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)，須調(diào)增應(yīng)納稅所得額1 340萬(wàn)元，須補(bǔ)繳企業(yè)所得稅335萬(wàn)元。

　　納稅點(diǎn)評(píng)
　　(一)淀粉公司構(gòu)成偷稅及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票
　　1.淀粉公司部分收入未入賬，構(gòu)成偷稅。《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。
　　淀粉公司向小規(guī)模納稅人銷售貨物時(shí)，通過(guò)現(xiàn)金收受貨款，并且未作賬務(wù)處理，屬于在賬簿上少列收入，構(gòu)成偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
　　2.淀粉公司向買票公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定：任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(二)讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(三)介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。
　　淀粉公司與買票公司簽訂虛假交易合同，向買票公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票中“為他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，沒(méi)收淀粉公司違法所得，并視虛開(kāi)金額處以50萬(wàn)元以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

　　(二)買票公司構(gòu)成偷稅及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票
　　1.買票公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。買票公司通過(guò)與淀粉公司簽訂虛假交易合同，取得淀粉公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，屬于《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定的“讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。
　　2.買票公司利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，構(gòu)成偷稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào))第一條規(guī)定，“受票方利用他人虛開(kāi)的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款;進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。利用虛開(kāi)的專用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。”
　　買票公司利用淀粉公司虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，根據(jù)上述規(guī)定，買票公司構(gòu)成偷稅，應(yīng)追繳稅款，并處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。

　　(三)食品公司不構(gòu)成善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許抵扣
　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2007]1240號(hào))規(guī)定：納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款;如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。
　　根據(jù)以上規(guī)范性文件的規(guī)定，構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票是以“銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得”為前提，且應(yīng)當(dāng)滿足如下條件：
　　(1)購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易;
　　(2)銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票;
　　(3)專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符;
　　(4)沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)常以“貨、票、款一致”為基礎(chǔ)，綜合考慮交易和發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間、資金結(jié)算方式、貨物交付方式等多種因素，判斷取得專用發(fā)票的一方是否為善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。
　　本案中，食品公司與淀粉公司之間存在真實(shí)交易，淀粉公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票也與交易實(shí)際相符，其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票是從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)，并非非法取得。淀粉公司進(jìn)項(xiàng)發(fā)票部分是通過(guò)虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或購(gòu)買增值稅發(fā)票，并不影響其據(jù)實(shí)開(kāi)具的增值稅發(fā)票的效力。因此，筆者認(rèn)為，食品公司取得該增值稅專用發(fā)票不符合善意取得增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成要件，取得的是合法有效的增值稅專用發(fā)票，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。