做好積極財(cái)政政策中的增值稅減稅

　　近期，積極財(cái)政政策引起了社會的關(guān)注。我國積極財(cái)政政策的理論是在上世紀(jì)90年代提出的，主要指通過發(fā)債及減稅兩大手段，達(dá)到運(yùn)用宏觀財(cái)政政策刺激經(jīng)濟(jì)、拉動經(jīng)濟(jì)增長的目標(biāo)。筆者在此著重在減稅的問題上探討如何發(fā)揮積極財(cái)政政策的作用。由于增值稅是我國的第一大稅種，并且是十八屆三中全會建立現(xiàn)代稅制以來最重要的稅制改革，也是我國減稅的撬動點(diǎn)，因此本文重點(diǎn)探討增值稅的減稅問題。

 

　　從宏觀數(shù)據(jù)看增值稅增長

 

　　從宏觀數(shù)據(jù)去看，根據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)，2018年1~6月國內(nèi)增值稅為33600億元，同比增長16.6%。但稅收收入占比卻發(fā)生了變化。2017年全國一般公共預(yù)算收入決算數(shù)，國內(nèi)增值稅為56378.18億元，稅收收入為144369.87億元，占比39.05%。2018年上半年，全國一般公共預(yù)算收入中的稅收收入為91629億元，增值稅占比36.67%，同比下降了2.38個(gè)百分點(diǎn)。同期，國家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)顯示，國內(nèi)生產(chǎn)總值為418961億元，按可比價(jià)格計(jì)算，同比增長6.8%。

 

　　社會關(guān)注為什么稅收的增幅與GDP的增幅不能同步。以增值稅為例，增值稅的核算公式與GDP的核算有較大差異。GDP的核算有三種方法，分別為生產(chǎn)法、收入法和支出法。按照國家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)口徑，季度GDP以生產(chǎn)法為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，年度GDP采用生產(chǎn)法和支出法進(jìn)行核算。

 

　　以生產(chǎn)法為例，增加值=總產(chǎn)出-中間投入，總產(chǎn)出指常住單位在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)的所有貨物和服務(wù)的價(jià)值，中間投入指常住單位在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)過程中消耗和使用的非固定資產(chǎn)貨物和服務(wù)的價(jià)值。而增值稅有兩種計(jì)算方法，一種為簡易計(jì)稅方法，其與中間投入毫無關(guān)系，直接用銷售收入作為確認(rèn)計(jì)算增值稅的基礎(chǔ)，因此對于采用此種計(jì)算方法的企業(yè)而言，其所統(tǒng)計(jì)的GDP是增加值的概念，而統(tǒng)計(jì)的增值稅卻是銷售額計(jì)稅的概念，因此，二者之間的增長難以對應(yīng)。

 

　　另一種增值稅的計(jì)稅方法是一般計(jì)稅法，銷項(xiàng)稅額確實(shí)與產(chǎn)出密切相關(guān)，社會不同規(guī)模、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)、不同性質(zhì)的企業(yè)只要銷售行為發(fā)生、需要開具增值稅發(fā)票，則必須納入增值稅銷項(xiàng)稅額的范圍。但GDP的核算統(tǒng)計(jì)的常住單位是指在我國的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)土上具有經(jīng)濟(jì)利益中心的經(jīng)濟(jì)單位。而《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人，意味著除了法人，個(gè)人也需繳納增值稅，納入增值稅總額的統(tǒng)計(jì)中。從中間投入去看，GDP的核算，中間投入僅要求一是與總產(chǎn)出的計(jì)算范圍保持一致，二是本期一次性使用。但增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額必須要求法律所允許抵扣的范圍，如增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等，也就意味著即使發(fā)生了中間投入，如果不符合法定允許抵扣的條件，在一般計(jì)稅法下，增值稅的扣除部分會更少。通過兩種核算辦法的比較，可以得出結(jié)論，增值稅的計(jì)算方法多樣，涉稅范圍較廣，允許扣除項(xiàng)目核算更為嚴(yán)格，因此，其增幅難以與GDP同步。

 

　　從另一方面去看，新一輪的稅改所強(qiáng)調(diào)的是結(jié)構(gòu)性減稅，這也是和全球減稅與財(cái)政可持續(xù)性增長的命題相呼應(yīng)的。因此，雖然增值稅的增幅隨著我國企業(yè)的營業(yè)收入及利潤率的增長上升了（國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2018年1~6月全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入總額達(dá)532851.9億元，同比增長10%；利潤總額達(dá)33882.1億元，同比增長17.2%），但從結(jié)構(gòu)占比看，增值稅占稅收總額的比例是下降的，充分體現(xiàn)出在一定程度上實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅。

 

　　從稅收政策上看增值稅減稅

 

　　今年我國主要出臺了三大增值稅減稅政策，分別為增值稅稅率下降、統(tǒng)一小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，以及允許部分企業(yè)增值稅留抵額退稅。

 

　　增值稅稅率下降是指根據(jù)財(cái)稅[2018]32號文，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。此項(xiàng)政策的涉及面很廣，既包括銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)，還包括租賃、建筑、房地產(chǎn)、運(yùn)輸?shù)榷喾N勞務(wù)及不動產(chǎn)。按照增值稅的基本原理，既然稅率全面降低了，原則上就應(yīng)該全面降低稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，為何仍有納稅人認(rèn)為沒有降低稅負(fù)必然有其原因，下文將繼續(xù)分析。

 

　　統(tǒng)一小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是指根據(jù)財(cái)稅[2018]33號文，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。根據(jù)該項(xiàng)政策，應(yīng)該是雙向利好。作為銷售方原適用一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，稅率為16%或10%等，現(xiàn)適用小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，稅率為3%，降低了銷項(xiàng)稅額。另一方面，作為購買方而言，原來由于供應(yīng)商超過了年應(yīng)征增值稅銷售額50萬元或80萬元的標(biāo)準(zhǔn)就需要按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，因此為了規(guī)避稅負(fù)，其有可能超過標(biāo)準(zhǔn)后就不依法開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致購買方難以獲得合法的購買憑證，會造成會計(jì)及稅務(wù)上的問題�，F(xiàn)統(tǒng)一了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，無疑會有利于提高納稅的遵從度，對購買方有利。

 

　　部分企業(yè)增值稅留抵額退稅是指根據(jù)財(cái)稅[2018]33號文，裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、電網(wǎng)企業(yè)允許進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵額予以退稅。具體計(jì)算的公式為：可退還的期末留抵稅額=納稅人申請退稅上期的期末留抵稅額×退還比例，但以納稅人2017年底期末留抵稅額為上限。

 

　　以上計(jì)算，退還比例是關(guān)鍵，分為兩種不同的情況：一是2014年12月31日前（含）辦理稅務(wù)登記的納稅人，退還比例為2015年、2016年和2017年三個(gè)年度已抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重；二是2015年1月1日后（含）辦理稅務(wù)登記的納稅人，退還比例為實(shí)際經(jīng)營期間已抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。

 

　　以第一種情況為例，其涉及到的進(jìn)項(xiàng)稅額分子分母均為2015年、2016年和2017年三個(gè)年度，但分子與分母的差異在于，分子的口徑小于分母的口徑，分子僅是包含增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證三種最為規(guī)范的增值稅抵稅憑證，而分母的全部已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就不僅包含分子的部分，還包括農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、增值稅一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)）等所包含的允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)。留抵退稅毫無疑問可以增加企業(yè)的現(xiàn)金流，有利于企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)。

 

　　為何有部分企業(yè)反映減稅效果不明顯

 

　　從政策的原理上看，以上三項(xiàng)增值稅政策都是落實(shí)減稅的目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)積極財(cái)政政策的要求，那么為什么會有部分企業(yè)認(rèn)為增值稅的減稅沒有落地呢？

 

　　筆者根據(jù)近期調(diào)研，談幾點(diǎn)看法：

 

　　一是減稅落地既受稅收政策的影響，也受市場環(huán)境及法律環(huán)境的影響。以降低稅率為例，由于2018年5月1日開始實(shí)行新的稅率，但有不少合同屬于跨期合同，也就是2018年5月1日前即已簽訂，但還有不少款項(xiàng)的結(jié)項(xiàng)需延遲到2018年5月1日后結(jié)算。那么按照新的稅法，2018年5月1日后結(jié)算的貨款，需要按照新的稅率去開具增值稅發(fā)票。但在簽訂合同時(shí)由于執(zhí)行舊的稅率，因此合同乙方向甲方的報(bào)價(jià)以“不含稅價(jià)格×（1+增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率）”，現(xiàn)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率下降了，但合同總額不變，甲方便認(rèn)為增加了其購買的成本，因此紛紛提出修改合同的訴求。表面上看，既然國家已經(jīng)降低了稅率，甲方提出修改合同的訴求也合理，但一旦修改了合同，對乙方而言將產(chǎn)生較大影響：一是增加了其管理的成本，修改合同涉及多個(gè)部門；二是影響了其預(yù)算中的產(chǎn)值，雖然僅降低一個(gè)百分點(diǎn)，但對于一個(gè)中等規(guī)模的企業(yè)而言，可能修改合同、減少的產(chǎn)值就會超過1億元；三是由于銷售合同修改了，其必須與購進(jìn)合同的修改聯(lián)動，如果進(jìn)項(xiàng)無法修改合同，那么銷進(jìn)項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)就無法匹配，增大進(jìn)項(xiàng)成本。因此，原本是非常利好的稅收政策，但要落實(shí)的時(shí)候，甲乙雙方會產(chǎn)生博弈，最后減稅的紅利要在甲乙雙方間加以均衡，如果乙方弱勢，則其無法享受到改革的紅利。

 

　　二是增值稅的管理效率依然有待提高。

 

　　從政策上看，明確的目標(biāo)是減稅。但增值稅要降低應(yīng)納稅額，必須考慮到動態(tài)的銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的平衡。而從企業(yè)微觀層面去看，銷售與各種銷售行為密切相關(guān)，進(jìn)項(xiàng)與各種采購行為相關(guān)，如果企業(yè)對于這兩種核心業(yè)務(wù)之間的平衡缺乏管理效率，則要降低增值稅應(yīng)納稅額是較為困難的。就大中型企業(yè)而言，隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，涉及業(yè)務(wù)越來越廣、分支機(jī)構(gòu)越來越多，如果沒有有效的管理信息系統(tǒng)，恐怕難以對集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行有效管控，甚至要獲得具體的數(shù)據(jù)在統(tǒng)計(jì)上也要花不少時(shí)間。所以，增值稅的稅負(fù)降低還有賴于企業(yè)管理效率的提高。

 

　　三是增值稅的遵從成本依然較高。

 

　　根據(jù)增值稅的原理，稅負(fù)要結(jié)轉(zhuǎn)至最終的消費(fèi)者，依賴于環(huán)環(huán)抵扣的方式。目前，世界上絕大多數(shù)的國家運(yùn)用以票抵扣的方式。我國目前主要依賴于紙版的增值稅專用發(fā)票抵扣。顯然，在數(shù)據(jù)時(shí)代，紙版發(fā)票抵扣的方式成本會較高，但我們?yōu)楹尾幌癜拇罄麃喌葒�家那樣，利用納稅登記號，用后臺信息的數(shù)據(jù)歸集而去進(jìn)行抵扣？甚至連電子發(fā)票都可免去。

 

　　其實(shí)，關(guān)于業(yè)務(wù)流、信息流、資金流及發(fā)票流一致的問題，一直困擾著我們的稅務(wù)管理。顯然，業(yè)務(wù)流如果可以與資金流、納稅信息流統(tǒng)一，成本必然會大為降低。我們?yōu)楹我獑卧O(shè)一個(gè)發(fā)票流？其主要功能在于反避稅。如果取消了發(fā)票，社會的誠信和征管體系可以有效地控制，稅收不會流失，遵從成本便可降低。但我們的社會誠信體系建設(shè)還需要進(jìn)一步完善。因此，增值稅的遵從成本與實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額之間，是一個(gè)兩難的問題。有些納稅人由于難以獲得增值稅專用發(fā)票，為了降低遵從成本，則放棄進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)上升。

 

　　總而言之，無論是財(cái)政政策還是貨幣政策，只要對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)增長及社會和諧有利，我們就要加以堅(jiān)決貫徹，當(dāng)然，二者之間需要產(chǎn)生協(xié)調(diào)效應(yīng)。

 

　　（作者系北京國家會計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長、教授）