我國(guó)上市公司2016年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告

   為了全面、深入了解我國(guó)上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，跟蹤分析了滬深證券交易所上市公司公開披露的2016年年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、年度報(bào)告等公開資料，結(jié)合我國(guó)上市公司2011年至2015年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，以及財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施和日常監(jiān)管工作中掌握的有關(guān)情況，形成了《我國(guó)上市公司2016年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“本報(bào)告”）。
一、2016年我國(guó)上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本情況
（一）總體情況
本報(bào)告首先介紹了我國(guó)上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的總體情況，然后分別介紹了納入實(shí)施范圍和未納入實(shí)施范圍的上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況�？紤]到我國(guó)金融行業(yè)在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控背景下暴露出的一些內(nèi)部控制問(wèn)題以及ST類上市公司內(nèi)部控制方面存在的突出問(wèn)題，本報(bào)告還專門對(duì)上述兩類上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行了分析。
1．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況
截至2016年12月31日，滬、深證券交易所共有上市公司3050家（不包括2017年1月退市因此未披露內(nèi)部控制報(bào)告的2家上市公司），其中，滬市上市公司1181家，深市上市公司1869家。
2016年，2930家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部上市公司的96.07%。其中，滬市主板、深市主板、深市中小板和深市創(chuàng)業(yè)板分別有1067家、471家、822家和570家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，分別占各板塊上市公司的90.35%、98.74%、100%和100%。120家上市公司未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部上市公司的3.93%。其中，有80家因首年上市豁免披露，有19家因重大資產(chǎn)重組豁免披露，其余21家未在指定網(wǎng)站公開披露。
2．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論
2016年，在2930家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，2898家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效，占比98.91%，32家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效，占比1.09%。如表1所示，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效的上市公司中，10家為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，18家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，4家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制均無(wú)效。
表1 內(nèi)部控制有效性結(jié)論披露情況

內(nèi)部控制有效性	整體 有效	非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 控制無(wú)效、財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制有效	財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 控制無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制有效	整體 無(wú)效	總計(jì)
公司數(shù)量	2898	10	18	4	2930
占比	98.91%	0.34%	0.61%	0.14%	100%

3．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
2016年，在2930家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，2874家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中，2868家分別披露了財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比97.89%，比2015年下降了0.35%；僅有6家未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比0.20%，比2015年下降了0.06%。56家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比1.91%，比2015年上升0.41%。如表2所示，2013-2016年披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的上市公司的數(shù)量和占比不斷上升，絕大多數(shù)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司都能披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
表2 2013-2016年內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況

分類	2016年		2015年		2014年		2013年
	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比
區(qū)分財(cái)報(bào)和非財(cái)報(bào)披露	2868	97.89%	2631	98.24%	2113	82.19%	1739	75.35%
未區(qū)分財(cái)報(bào)和非財(cái)報(bào)披露	6	0.20%	7	0.26%	36	1.40%	40	1.73%
未披露	56	1.91%	40	1.50%	422	16.41%	529	22.92%
合計(jì)	2930	100.00%	2678	100.00%	2571	100.00%	2308	100.00%

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容
除2930家上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告外，還有1家上市公司雖然沒有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但是在年報(bào)中披露了內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。在2931家披露內(nèi)部控制是否存在缺陷的上市公司中，942家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比32.14%，其中42家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，40家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，895家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1989家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比67.86%。
（1）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。24家上市公司披露了44個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，15家上市公司披露了18個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷。
從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)方面的缺陷有23個(gè)，占比37.10%，主要表現(xiàn)在收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確、特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不準(zhǔn)確等。資金活動(dòng)方面的缺陷有8個(gè)，占比12.90%，主要表現(xiàn)在貨幣資金管理被相關(guān)人員盜用、募集資金未按照恰當(dāng)用途使用等。關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有8個(gè)，占比12.90%，主要表現(xiàn)在未能準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)聯(lián)方，發(fā)生關(guān)聯(lián)交易未履行相關(guān)手續(xù)、未及時(shí)披露等。子公司控制方面的缺陷有6個(gè)，占比9.68%，主要表現(xiàn)在對(duì)子公司缺乏必要的控制。投資管理方面的缺陷有4個(gè)，占比6.45%，主要表現(xiàn)在對(duì)外投資前未進(jìn)行充分的調(diào)研，投資后賬務(wù)不清晰等。
（2）關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。22家上市公司披露了28個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷但未披露內(nèi)容，30家上市公司披露了37個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷。
從非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容上看，社會(huì)責(zé)任方面的缺陷有10個(gè)，占比15.38%，主要表現(xiàn)在因安全生產(chǎn)管理不善導(dǎo)致發(fā)生重大安全生產(chǎn)事故，排放超標(biāo)廢水被處罰，產(chǎn)品存在質(zhì)量問(wèn)題，未及時(shí)發(fā)放工資和繳納社保等。信息披露方面的缺陷有7個(gè)，占比10.77%，主要表現(xiàn)在重大事項(xiàng)未披露或者未及時(shí)披露。資金活動(dòng)方面的缺陷有6個(gè)，占比9.23%，主要表現(xiàn)在募集資金未按照恰當(dāng)用途使用，融資事項(xiàng)未經(jīng)審批和未及時(shí)披露等。關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有6個(gè)，占比9.23%，主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易未履行審批義務(wù)，關(guān)聯(lián)方交易規(guī)模超過(guò)公告預(yù)計(jì)規(guī)模，關(guān)聯(lián)方占用資金等。投資管理方面的缺陷有5個(gè)，占比7.69%，主要表現(xiàn)在投資未履行審批義務(wù)，投資前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)不充分導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期效益等。銷售方面的缺陷有5個(gè)，占比7.69%，主要表現(xiàn)在銷售合同未經(jīng)審批，銷售單據(jù)不真實(shí)，應(yīng)收款催收不力等。
5．內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
2016年，2308家上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行了審計(jì)或者鑒證，占全部上市公司的75.67%。滬市主板、深市主板、深市中小板和深市創(chuàng)業(yè)板分別有1077家、470家、475家和286家上市公司對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)或者鑒證，分別占各板塊上市公司的91.19%、98.53%、57.79%和50.18%。2295家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證報(bào)告，占全部上市公司的75.25%；13家上市公司只披露了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見，但未在指定網(wǎng)站公開披露審計(jì)或鑒證報(bào)告。
在2308家披露了審計(jì)或鑒證意見的上市公司中，2195家標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占比95.10%；113家非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占比4.90%，其中，79家?guī)��?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見，1家非財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷無(wú)保留意見，8家非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷無(wú)保留意見，2家保留意見，23家否定意見。內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見類型的比例如圖1所示。


圖1 內(nèi)部控制審計(jì)意見分布圖
（二）納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施情況
根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)）要求，所有主板上市公司應(yīng)自2014年起，在披露年報(bào)的同時(shí)披露董事會(huì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
截至2016年12月31日，我國(guó)主板上市公司共有1658家，全部應(yīng)納入實(shí)施范圍，其中，滬市主板上市公司1181家，深市主板上市公司477家。
1．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況
2016年，納入實(shí)施范圍上市公司中有1538家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比92.76%。其中，滬市主板和深市主板分別有1067家和471家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，分別占各板塊上市公司的90.35%和98.74%。納入實(shí)施范圍上市公司中有120家未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比7.24%。其中，因首年上市豁免披露的有80家，因重大資產(chǎn)重組豁免披露的有19家，其余21家上市公司未在指定網(wǎng)站公開披露。
2．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論
2016年，在1538家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，1512家的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效，占比98.31%。26家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效，占比1.69%。如表3所示，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效的上市公司中，9家為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，14家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，3家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制均無(wú)效。
表3 納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論披露情況

內(nèi)部控制 有效性	整體 有效	非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 控制無(wú)效、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效	財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制 無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效	整體 無(wú)效	總計(jì)
公司數(shù)量	1512	9	14	3	1538
占比	98.31%	0.59%	0.91%	0.19%	100%

3．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
2016年，在1538家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，1534家披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，1531家分別披露財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，3家未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，4家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。如表4所示，自2015年以來(lái)，絕大多數(shù)（99%以上）披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的主板上市公司都能按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“21號(hào)文”）的要求披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
表4 2013-2015年納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況

分類	2016年		2015年		2014年		2013年
	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比
區(qū)分財(cái)報(bào)和非財(cái)報(bào)披露	1531	99.54%	1405	99.65%	1374	95.22%	987	93.82%
未區(qū)分財(cái)報(bào)和非財(cái)報(bào)披露	3	0.20%	4	0.28%	24	1.66%	25	2.38%
未披露	4	0.26%	1	0.07%	45	3.12%	40	3.80%
合計(jì)	1538	100.00%	1410	100.00%	1443	100.00%	1052	100.00%

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容
除1538家上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告外，還有1家上市公司雖然沒有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但是在年報(bào)中披露了內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容。在1539家披露內(nèi)部控制是否存在缺陷的上市公司中，754家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比48.99%，其中33家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，33家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，718家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；785家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比51.01%。
（1）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，18家上市公司披露37個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，14家上市公司披露17個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷。
（2）關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，18家上市公司披露24個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷但未披露內(nèi)容，23家上市公司披露28個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷。
5．內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
2016年，在納入實(shí)施范圍的1658家上市公司中，有1547家上市公司進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)，占比93.31%，111家上市公司未開展內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)，占比6.69%；其中，91家因首年上市豁免，20家因重大資產(chǎn)重組豁免。進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)的1547家上市公司中，1534家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證報(bào)告，13家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)意見但未在指定網(wǎng)站公開披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在披露了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見的1547家上市公司中，1447家標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占比93.54%。100家非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占比6.46%，其中，70家?guī)��?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見，1家非財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷的無(wú)保留意見，8家非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷的無(wú)保留意見，21家否定意見。內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見類型的比例如圖2所示。


圖2 納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見分布圖
2016年，共有40家具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為納入實(shí)施范圍的上市公司提供了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證服務(wù)。其中，前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的上市公司家數(shù)占總家數(shù)的66.39%。
在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)的1547家上市公司中，1523家采用整合審計(jì)的方式開展內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，占比98.45%；24家單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，占比1.55%。
在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)的1547家上市公司中，142家的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)生了變更，占比9.18%，其中，128家基于整合審計(jì)的考慮，同步變更內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)。
在納入實(shí)施范圍上市公司中，內(nèi)部控制審計(jì)意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型基本保持一致，具體情況如表5所示。財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見、內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司有40家。
表5 納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見分布情況
在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證業(yè)務(wù)的1547家上市公司中，年報(bào)說(shuō)明中單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的上市公司有1361家，占比87.98%。內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用均值為46.38萬(wàn)元，中位數(shù)為30萬(wàn)元；最低審計(jì)費(fèi)用為3萬(wàn)元，最高審計(jì)費(fèi)用為1400萬(wàn)元。在同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的公司中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用比值的均值為3.24，中位數(shù)為2.75，最大值為39。
（三）未納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施情況
1．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況
2016年，未納入實(shí)施范圍的上市公司共1392家，其中，深市中小板上市公司822家，深市創(chuàng)業(yè)板上市公司570家，全部披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。
2．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論
2016年，在未納入實(shí)施范圍的1392家上市公司中，1386家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效，占比99.57%。6家內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效，占比0.43%。如表6所示，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為非整體有效的上市公司中，1家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效，4家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效，1家為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制均無(wú)效。
表6 未納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論披露情況

內(nèi)部控制有效性	整體 有效	財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制 有效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效	財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制 無(wú)效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 控制有效	整體 無(wú)效	總計(jì)
公司數(shù)量	1386	1	4	1	1392
占比	99.57%	0.07%	0.29%	0.07%	100%

3．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
2016年，在未納入實(shí)施范圍的1392家上市公司中，1337家分別披露財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，3家未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，52家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。如表7所示，2015年和2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司占比（分別為3.74%和3.08%）比2014年（33.43%）下降了30%左右，由此可見，2015年之后，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露較穩(wěn)定。此外，2016年未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)業(yè)板上市公司比例仍明顯高于中小板上市公司的比例，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露水平有待于進(jìn)一步提高。
表7 2014-2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露比較

分類	中小板			創(chuàng)業(yè)板			合計(jì)
	2016	2015	2014	2016	2015	2014	2016	2015	2014
	占比	占比	占比	占比	占比	占比	占比	占比	占比
區(qū)分財(cái)報(bào)和非財(cái)報(bào)披露	98.42%	97.94%	74.28%	92.63%	94.72%	49.63%	96.04%	96.68%	65.51%
未區(qū)分財(cái)報(bào)和非財(cái)報(bào)披露	0.36%	0.26%	1.51%	0.00%	0.20%	0.25%	0.22%	0.24%	1.06%
未披露	1.22%	1.80%	24.21%	7.37%	5.08%	50.12%	3.74%	3.08%	33.43%

從表4和表7可以看出，2015、2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司比例（3.08%和3.74%）比主板上市公司的比例（0.07%和0.26%）僅高3個(gè)多百分點(diǎn)；2014年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司比例（33.43%）比主板上市公司的比例（3.12%）高出30.31個(gè)百分點(diǎn)。由此可見，中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的情況與主板上市公司的差距明顯縮小。
4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容
在未納入實(shí)施范圍的1392家上市公司中，188家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比13.51%。其中，9家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，7家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，177家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1204家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比86.49%。
（1）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，6家上市公司披露7個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露1個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷。
（2）關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，4家上市公司披露4個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，7家上市公司披露9個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷。
5．內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
2016年，在未納入實(shí)施范圍的1392家上市公司中，有761家進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證并披露了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見，占比54.67%。其中，深市中小板上市公司475家，深市創(chuàng)業(yè)板上市公司286家。在披露了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見的761家上市公司中，748家標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，9家?guī)��?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見，2家保留意見，2家否定意見。內(nèi)部控制審計(jì)類型的比例如圖3所示。


圖3 未納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見分布圖
在披露內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證意見的761家上市公司中，未披露內(nèi)部控制審計(jì)或內(nèi)部控制鑒證費(fèi)用有709家，單獨(dú)披露了內(nèi)部控制審計(jì)或內(nèi)部控制鑒證費(fèi)用有52家，內(nèi)部控制審計(jì)或內(nèi)部控制鑒證費(fèi)用的均值為33.66萬(wàn)元，中位數(shù)為20萬(wàn)元，最低為2萬(wàn)元，最高為300萬(wàn)元。同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證費(fèi)用的公司中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證費(fèi)用比值的均值為4.88，中位數(shù)為3.5，最小值為1，最大值為19。
（四）金融業(yè)上市公司內(nèi)部控制情況分析
截止2016年12月31日，滬、深證券交易所金融行業(yè)上市公司共有66家，其中，深市主板11家、中小板6家，滬市主板49家；保險(xiǎn)業(yè)上市公司6家，貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司24家，資本市場(chǎng)服務(wù)業(yè)上市公司29家，其他金融業(yè)上市公司7家。
1．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況
2016年，62家金融行業(yè)上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部金融行業(yè)上市公司的93.94%。其中，深市主板和中小板的17家金融行業(yè)上市公司全部披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，45家滬市主板上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，4家貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司首年上市豁免披露；62家金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論全部為內(nèi)部控制整體有效。
2．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
在62家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的金融行業(yè)上市公司中，財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，62家區(qū)分定量和定性標(biāo)準(zhǔn)，61家區(qū)分重大和重要缺陷，51家定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)；非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，60家區(qū)分定量和定性標(biāo)準(zhǔn)，62家區(qū)分重大和重要缺陷，56家定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)。
表8 金融行業(yè)細(xì)分缺陷認(rèn)定情況對(duì)比

分類		保險(xiǎn)業(yè)			貨幣金融服務(wù)業(yè)			資本市場(chǎng)服務(wù)業(yè)			其他金融業(yè)
		定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)	重大和重要	認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)	定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)	重大和重要	認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)	定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)	重大和重要	認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)	定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)	重大和重要	認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)
財(cái)務(wù) 報(bào)告	數(shù)量	6	6	4	20	19	14	29	29	27	7	7	6
	占比	100%	100%	66.67%	100%	95%	70%	100%	100%	93.10%	100%	100%	85.71%
非財(cái)務(wù) 報(bào)告	數(shù)量	6	6	5	18	20	17	29	29	27	7	7	7
	占比	100%	100%	83.33%	90%	100%	85%	100%	100%	93.10%	100%	100%	100%

從表8可以看出，62家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的金融行業(yè)上市公司中，除2家貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司未區(qū)分非財(cái)務(wù)報(bào)告定性和定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其他類型金融行業(yè)上市公司全部區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告定量和定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；除1家貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告重大和重要缺陷，其他類型金融行業(yè)上市公司全部區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告重大和重要缺陷；認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)的金融行業(yè)上市公司平均53.5家，占比86.29%，財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)平均占比82.26%低于非財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)平均占比90.32%。
3．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容
在62家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的金融行業(yè)上市公司中，41家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比66.13%，顯著高于整體水平；21家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比33.87%。將金融行業(yè)類別進(jìn)行細(xì)分，保險(xiǎn)業(yè)上市公司，3家上市公司存在缺陷，占比50%。其中，缺陷均為一般缺陷，但未披露內(nèi)容，無(wú)重大或重要缺陷；貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司，15家上市公司存在缺陷，占比75%。其中，1家披露存在重要缺陷，主要表現(xiàn)在票據(jù)管理不當(dāng)。15家披露存在一般缺陷，均未披露內(nèi)容。無(wú)重大缺陷；其他金融業(yè)上市公司，3家上市公司存在缺陷，占比42.86%。其中，缺陷均為一般缺陷，但未披露內(nèi)容。無(wú)重大或重要缺陷；資本市場(chǎng)服務(wù)業(yè)上市公司，20家上市公司存在缺陷，占比68.97%。其中，1家披露存在重大缺陷，主要表現(xiàn)在保薦不當(dāng)被證監(jiān)會(huì)處罰。1家披露存在重要缺陷，主要表現(xiàn)在部分經(jīng)紀(jì)人涉嫌為客戶提供融資便利。18家披露存在一般缺陷，主要表現(xiàn)在研究報(bào)告、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)管理等方面。
4．內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
在66家金融行業(yè)上市公司中，60家進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證，占比90.91%，其中，深市主板11家，深市中小板6家，滬市主板43家。6家上市公司因首年上市豁免開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證的60家公司中，56家標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占比93.33%；4家?guī)��?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見，占比6.67%。將金融行業(yè)類別進(jìn)行細(xì)分，保險(xiǎn)業(yè)上市公司，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見有6家，占比100%；貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見有19家，占比100%；資本市場(chǎng)服務(wù)業(yè)上市公司，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見有25家，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見有4家，占比分別為86.21%和13.79%；其他金融業(yè)上市公司，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見有7家，占比100%。
2016年度，共有17家具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為金融行業(yè)上市公司提供了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。其中，前五家事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的上市公司家數(shù)占金融行業(yè)上市公司總家數(shù)的63.34%，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)集中度比較高。17家會(huì)計(jì)師事務(wù)均采用整合審計(jì)的方式為60家金融行業(yè)上市公司開展內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
在進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)的60家上市公司中，年報(bào)說(shuō)明中單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的上市公司有47家，占78.33%。內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用均值為161.26萬(wàn)元，中位數(shù)為45萬(wàn)元。最低審計(jì)費(fèi)用為8萬(wàn)元，最高審計(jì)費(fèi)用為1400萬(wàn)元。如圖4所示，金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用在上市公司中最高，此外，金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的最低值、中位數(shù)、均值均高于全部上市公司。同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的金融行業(yè)上市公司中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用比值的均值為3.78，中位數(shù)為2.24，最小值為0.87，最大值為12.47。將金融行業(yè)類別進(jìn)行細(xì)分，保險(xiǎn)業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的均值為259.16萬(wàn)元，中位數(shù)為115萬(wàn)元，最低為8萬(wàn)元，最高為1110萬(wàn)元；貨幣金融服務(wù)業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的均值為361.92萬(wàn)元，中位數(shù)為160萬(wàn)元，最小為42萬(wàn)元，最大為1400萬(wàn)元；資本市場(chǎng)服務(wù)業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的均值為50.19萬(wàn)元，中位數(shù)為37.5萬(wàn)元，最低為10萬(wàn)元，最高為350萬(wàn)元；其他金融業(yè)上市公司，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的均值為35.83萬(wàn)元，中位數(shù)為35萬(wàn)元，最低為10萬(wàn)元，最高為60萬(wàn)元。


圖4 全部上市公司與金融行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用對(duì)比
（五）ST類上市公司內(nèi)部控制情況分析
截止2016年12月31日，滬、深證券交易所ST類上市公司共有70家，其中，深市主板28家，深市中小板11家，滬市主板31家。
1．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況
64家ST類上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部ST類上市公司的91.43%。其中，深市中小板的ST類上市公司全部披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，26家深市主板ST類上市公司和27家滬市主板ST類上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，2家深市主板ST類上市公司和4家滬市主板ST類上市公司因重大資產(chǎn)重組豁免披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。
在披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的64家ST類上市公司中，58家公司為內(nèi)部控制整體有效，占比為90.63%，顯著低于整體水平；6家公司為內(nèi)部控制非整體有效，其中，2家公司為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效，1家公司為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制無(wú)效，3家公司為內(nèi)部控制整體無(wú)效。
2．內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
在披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的64家ST類上市公司中，財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，62家公司區(qū)分定量和定性標(biāo)準(zhǔn)，58家公司區(qū)分重大和重要缺陷，58家公司定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)；非財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，61家公司區(qū)分定量和定性標(biāo)準(zhǔn)，61家公司區(qū)分重大和重要缺陷，53家公司定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)。
3．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容
在披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的64家ST類上市公司中，28家公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比43.75%，顯著高于整體水平；36家公司披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比56.25%。在披露內(nèi)部控制存在缺陷的ST類上市公司中，6家公司披露了8個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷和2個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷，其中，會(huì)計(jì)系統(tǒng)方面的缺陷有4個(gè)，主要表現(xiàn)在重大事項(xiàng)的處理不準(zhǔn)確、成本結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確、未計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備、財(cái)務(wù)報(bào)表存在重述等；關(guān)聯(lián)方交易方面的缺陷有2個(gè)，主要表現(xiàn)在未能準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)聯(lián)方，發(fā)生關(guān)聯(lián)交易未履行內(nèi)部審批和披露義務(wù)。在披露內(nèi)部控制存在缺陷的ST類上市公司中，6家公司披露了9個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷和3個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷，，其中，信息披露方面的缺陷有2個(gè)，主要表現(xiàn)在信息披露違規(guī)；對(duì)外投資方面的缺陷有2個(gè)，主要表現(xiàn)在對(duì)外投資未履行相關(guān)手續(xù)；資金管理方面的缺陷有2個(gè)，主要表現(xiàn)在融資未履行相關(guān)手續(xù)。
4．內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
在70家ST類上市公司中，59家公司進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證，6家公司因重大資產(chǎn)重組豁免未開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，5家中小板公司未開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證的59家ST類上市公司中，45家公司被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占比76.27%；8家公司被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見，占比13.56%；6家公司被出具否定意見，占比10.17%。


圖5 全部上市公司與ST類上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見類型對(duì)比
如圖5所示，ST類上市公司中標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的比例低于全部上市公司，除非財(cái)務(wù)報(bào)告重要（大）缺陷無(wú)保留意見和保留意見外，各種非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的比例均高于全部公司。
如表9所示，10家ST類上市公司的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。
表9 ST類上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見分布情況
在內(nèi)部控制審計(jì)或鑒證的59家ST類上市公司中，年報(bào)說(shuō)明中單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的公司有41家，占比69.49%。內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用均值為29.35萬(wàn)元，中位數(shù)為30萬(wàn)元，最小為8萬(wàn)元，最大為70萬(wàn)元。如圖6所示，ST類上市公司內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的最大值、均值均低于全部上市公司。在同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的ST類公司中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用比值的均值為2.81，中位數(shù)為2.42，最小值為1，最大值為5.75。


圖6 全部上市公司與ST類上市公司內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用對(duì)比
二、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中存在的主要問(wèn)題
（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在的問(wèn)題
1．部分上市公司對(duì)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告重視程度不夠。
（1）部分上市公司提示已披露但找不到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。21家上市公司在年報(bào)中提示披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但實(shí)際并未在指定網(wǎng)站公開披露。
（2）部分上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告不及時(shí)。2家上市公司延遲了不到一個(gè)月披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，2家上市公司延遲了超過(guò)1個(gè)月但不超過(guò)2個(gè)月披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，還有91家上市公司延遲了2個(gè)多月才披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占2930家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告上市公司的3.11%。
（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式不規(guī)范。96.15%的納入實(shí)施范圍的上市公司能夠按照21號(hào)文的要求披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，比去年略有下降。最常見的問(wèn)題是部分上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告要素缺失，如缺少內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的收件人、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日、納入評(píng)價(jià)范圍的單位的資產(chǎn)總額占比與營(yíng)業(yè)收入占比、重要聲明、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的結(jié)論、評(píng)價(jià)范圍、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的出具日、公司名章、相關(guān)重大事項(xiàng)說(shuō)明段落等。
（4）部分上市公司披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告后又進(jìn)行了修訂。例如，某上市公司在2017年3月7日披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，在2017年3月20日又披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)補(bǔ)充更正報(bào)告，補(bǔ)充了內(nèi)部控制一般缺陷定量與定性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和納入評(píng)價(jià)范圍資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入合計(jì)占公司財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入總額的比例，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了完善，只保留了財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷和重要缺陷的絕對(duì)數(shù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。某上市公司在2017年2月28日披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，在2017年3月9日進(jìn)行了更新，增加了非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)。某上市公司在2017年3月24日披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，當(dāng)天就進(jìn)行修訂，增加了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、認(rèn)定結(jié)果及整改情況。
（5）部分上市公司披露的內(nèi)部控制報(bào)告前后矛盾。某上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的第二部分“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論”中披露“根據(jù)公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定情況，于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日，公司未發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。”，而在第三部分的“內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況”中披露“根據(jù)上述非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)告期內(nèi)公司發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，數(shù)量1個(gè)，且在報(bào)告發(fā)出日未完成整改。”
2．內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)。如表10所示，2016年，仍有部分上市公司未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，未分別制定定量和定性內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)以及重大、重要和一般內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)。此外，相當(dāng)數(shù)量的上市公司內(nèi)部控制缺陷定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)僅詳細(xì)列出了重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并未區(qū)分重要缺陷和一般缺陷，只是提到按其他情形的影響程度分別確定，不利于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的認(rèn)定。
表10 2014-2016年主板與中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況比較

分類	主板						中小板+創(chuàng)業(yè)板
	2016年		2015年		2014年		2016年		2015年		2014年
	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比
財(cái)報(bào)未區(qū)分定量和定性	10	0.66%	9	0.64%	41	2.98%	2	0.15%	4	0.33%	18	2.44%
非財(cái)報(bào)未區(qū)分定量和定性	31	2.02%	29	2.06%	102	7.42%	11	0.82%	17	1.39%	41	5.55%
財(cái)報(bào)未區(qū)分重大和重要	31	2.02%	16	1.14%	53	3.86%	25	1.87%	23	1.88%	8	1.08%
非財(cái)報(bào)未區(qū)分重大和重要	27	1.83%	16	1.14%	60	4.37%	23	1.72%	30	2.45%	8	1.08%
財(cái)報(bào)定性標(biāo)準(zhǔn)不夠詳細(xì)	134	8.75%	101	7.19%	120	8.73%	56	4.19%	45	3.67%	30	4.06%
非財(cái)報(bào)定性標(biāo)準(zhǔn)不夠詳細(xì)	169	11.04%	137	9.75%	134	9.75%	348	26.03%	310	25.29%	216	29.23%

3．不同行業(yè)上市公司內(nèi)部控制缺陷定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異不大。從表10可以看出，2016年與2014、2015年相比，財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠詳細(xì)的上市公司數(shù)量仍較多，這些上市公司內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)僅是直接引用《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和21號(hào)文中內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)定義，并未根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)承受度以及經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)等因素制定符合企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)，可能導(dǎo)致上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷的影響和風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，上市公司之間披露的內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)可比性不強(qiáng)，不同行業(yè)、不同規(guī)模上市公司認(rèn)定的內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)差異不大。
4．內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范。對(duì)于存在的內(nèi)部控制重大和重要缺陷，絕大多數(shù)上市公司都披露了數(shù)量及具體內(nèi)容，但1家上市公司披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷但不披露數(shù)量和內(nèi)容。
5．重大及重要缺陷的整改不力，部分上市公司的缺陷沒有得到有效整改。在披露存在重大和重要內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，88.89%的上市公司披露了詳細(xì)的整改措施，但是只有40.63%的缺陷全部整改完畢。另外，11家上市公司自2014年起連續(xù)三年披露存在重大或重要缺陷，27家上市公司自2015年起連續(xù)兩年披露存在重大或重要缺陷。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露存在的問(wèn)題
1．審計(jì)費(fèi)用披露不規(guī)范，審計(jì)收費(fèi)持續(xù)走低。在年報(bào)中單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的上市公司中，3家上市公司以費(fèi)用區(qū)間的形式披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，例如，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用<=188萬(wàn)，或者內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用不足30萬(wàn)元；由于貨幣單位選擇不當(dāng)，21家上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用低于100元。納入實(shí)施范圍的上市公司中，12.02%的上市公司未單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。不規(guī)范地披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用或不單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，上市公司利益相關(guān)者將無(wú)法全面了解上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)提供情況和內(nèi)部控制審計(jì)成本。
全部上市公司中，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用占總體審計(jì)費(fèi)用的比值，最小值僅為0.025，在一定程度上說(shuō)明，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)較低。ST類上市公司中，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用占總體審計(jì)費(fèi)用的比值情況，最小值僅為0.14，均值為0.28。另外，從近年內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用情況來(lái)看，2016年、2015年、2014年內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)最低值順次為3萬(wàn)元、3萬(wàn)元和5萬(wàn)元。根據(jù)現(xiàn)有數(shù)據(jù)，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)有逐年持續(xù)走低的疑慮，說(shuō)明仍然存在內(nèi)部控制審計(jì)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)過(guò)低，可能影響內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)程序執(zhí)行的充分性和適當(dāng)性。
2．內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露存在的問(wèn)題
（1）內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例仍較低。如圖11所示，盡管內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論中的非標(biāo)準(zhǔn)意見比例有逐年提高的趨勢(shì)，但整體水平仍偏低，特別是未納入實(shí)施范圍上市公司內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例遠(yuǎn)低于納入實(shí)施范圍上市公司。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在刻意調(diào)節(jié)、出具較好審計(jì)意見的傾向，人為地降低了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例。
表11 2014-2016年內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較

分類	2016	2015	2014
全部上市公司	4.90%	4.57%	4.07%
納入實(shí)施范圍上市公司	6.46%	6.29%	5.41%
未納入實(shí)施范圍上市公司	1.71%	1.47%	1.20%

（2）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段使用不規(guī)范。例如，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段僅披露上市公司被立案稽查，未明確該事項(xiàng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制審計(jì)意見的實(shí)際影響；營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確等財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中列示，但未在審計(jì)報(bào)告缺陷中披露。
（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論不一致。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效的上市公司中，2家公司被審計(jì)師出具否定內(nèi)部控制審計(jì)意見，2家公司被審計(jì)師出具保留內(nèi)部控制審計(jì)意見，3家公司被審計(jì)師出具帶非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見。
（4）少數(shù)主板上市公司以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告代替內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。少數(shù)納入實(shí)施范圍的主板上市公司未能按照財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)）要求，披露由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，而是以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告代替內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，在披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中，部分鑒證報(bào)告未能按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第 3101號(hào)—歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見，并披露在內(nèi)部控制鑒證過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。例如，某公司的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中說(shuō)明“內(nèi)控鑒證目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見，而不是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核……”。
（5）部分公司存在頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)象。例如，某ST上市公司由于審計(jì)機(jī)構(gòu)意見與公司存在分歧，一年三次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所；某ST上市公司2016年年報(bào)被審計(jì)機(jī)構(gòu)出具“非標(biāo)”意見后，臨時(shí)違規(guī)更換審計(jì)師，重新聘任負(fù)責(zé)對(duì)交易所問(wèn)詢函進(jìn)行核實(shí)并發(fā)表專項(xiàng)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)查不具備證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格。
三、有關(guān)建議
在對(duì)2016年我國(guó)上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施情況進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上，本報(bào)告從政府、企業(yè)、審計(jì)及咨詢機(jī)構(gòu)等層面提出相關(guān)建議，以更好地推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)與實(shí)施工作。
（一）政府層面
1．加強(qiáng)內(nèi)部控制相關(guān)法制建設(shè)。法制建設(shè)是內(nèi)部控制發(fā)展的重要保障。為了推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，應(yīng)加快推動(dòng)修訂《會(huì)計(jì)法》《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，明確要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方面和審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)部控制審計(jì)方面的責(zé)任，并逐步強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制失敗、隱瞞內(nèi)部控制缺陷、虛假披露內(nèi)部控制信息的有關(guān)企業(yè)、個(gè)人及審計(jì)機(jī)構(gòu)的處罰力度。
2．改進(jìn)中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。2015年、2016年中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司雖然全部披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但仍存在格式不規(guī)范、內(nèi)容不完整、報(bào)送不及時(shí)等問(wèn)題。與主板上市公司相比，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制建設(shè)還比較薄弱，內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范性、完整性和有效性有待加強(qiáng)，需進(jìn)一步強(qiáng)化中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)，改進(jìn)中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。
3．加大對(duì)上市公司，包括金融行業(yè)上市公司和ST類上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管力度。近年來(lái)，防控金融風(fēng)險(xiǎn)、治理ST類上市公司成為中央政府和監(jiān)管部門高度關(guān)注的問(wèn)題。為此，監(jiān)管部門應(yīng)該加大對(duì)上市公司內(nèi)部控制實(shí)施情況的監(jiān)督力度，并對(duì)金融行業(yè)上市公司、ST類上市公司等對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)影響重大或存在問(wèn)題較多的公司重點(diǎn)監(jiān)控，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部控制在控制風(fēng)險(xiǎn)方面的作用。
4．加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管和問(wèn)責(zé)。一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督檢查，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制的審計(jì)過(guò)程、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)報(bào)告披露格式、審計(jì)意見類型決策及對(duì)應(yīng)說(shuō)明段、事項(xiàng)段等內(nèi)容；另一方面，督促上市公司單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，通過(guò)審計(jì)費(fèi)用的信息公開化，推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的合理化，增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性。
（二）企業(yè)層面
1．強(qiáng)化企業(yè)治理層在內(nèi)部控制體系中的作用。充分發(fā)揮企業(yè)治理層對(duì)內(nèi)部控制的建立與實(shí)施情況的監(jiān)督作用，及時(shí)掌握內(nèi)部控制重大缺陷或其他相關(guān)的重要信息，督促管理層完成缺陷整改工作。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)嚴(yán)格履行其審查企業(yè)內(nèi)部控制、監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)情況的職能，企業(yè)應(yīng)從選聘、履職和問(wèn)題追責(zé)等方面全方位支持并保障審計(jì)委員會(huì)工作的正常開展。特別是金融行業(yè)上市公司，要貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記在全國(guó)金融工作會(huì)議上關(guān)于“完善金融機(jī)構(gòu)法人治理結(jié)構(gòu)，推動(dòng)金融機(jī)構(gòu)提高風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力”的指示精神，完善法人治理機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化董事會(huì)在內(nèi)部控制中的作用，明確董事會(huì)的內(nèi)部控制主體責(zé)任，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，積極防控金融風(fēng)險(xiǎn)。
2．提高對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的重視程度。一方面，企業(yè)的高層管理者要深刻認(rèn)識(shí)到開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)于完善內(nèi)部控制、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要意義，積極主動(dòng)地對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作進(jìn)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，推動(dòng)內(nèi)部控制功效的有效發(fā)揮。另一方面，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制文化、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容和方法的培訓(xùn)，提高相關(guān)人員內(nèi)部控制意識(shí)和相關(guān)理論知識(shí)，并建立配套的問(wèn)責(zé)和考核機(jī)制，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果與管理者的績(jī)效考評(píng)和授權(quán)掛鉤，使內(nèi)部控制制度建設(shè)切實(shí)成為價(jià)值創(chuàng)造和風(fēng)險(xiǎn)防范的重要力量。
3．加強(qiáng)缺陷的整改落實(shí)，規(guī)范內(nèi)部控制缺陷披露。一方面，對(duì)于上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大、重要缺陷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高重視程度、及時(shí)加以整改，并對(duì)整改后的控制措施實(shí)施嚴(yán)格的測(cè)試，保障內(nèi)部控制的有效實(shí)施。另一方面，上市公司應(yīng)當(dāng)提高內(nèi)部控制缺陷披露的規(guī)范性，在披露前參考21號(hào)文的要求進(jìn)行審核，并就內(nèi)部控制重大和重要缺陷加強(qiáng)與外部審計(jì)師的溝通協(xié)調(diào)，避免內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告結(jié)論不一致。
（三）中介機(jī)構(gòu)
1．提升服務(wù)質(zhì)量，積極引導(dǎo)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的披露工作。中介機(jī)構(gòu)要重視對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制披露工作的督導(dǎo)工作，培養(yǎng)合格的內(nèi)部控制專業(yè)人才，努力提高服務(wù)質(zhì)量。
2．增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，提高執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)有關(guān)注程度。中介機(jī)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，將專業(yè)知識(shí)和技能始終保持在應(yīng)有的水平之上，提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》開展內(nèi)部控制審計(jì)，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，避免在缺乏足夠的證據(jù)支持的情況下，假定在某些交易或環(huán)節(jié)都執(zhí)行了相似的制度和程序，從而導(dǎo)致對(duì)這些領(lǐng)域財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的不足。