財(cái)政部會(huì)計(jì)司2021年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-金融工具準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答

金融工具準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答

問(wèn)：某企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財(cái)會(huì)〔2017〕8號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（財(cái)會(huì)〔2017〕9號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（財(cái)會(huì)〔2017〕14號(hào)），該企業(yè)的子公司是一家保險(xiǎn)公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件，該企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否應(yīng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)政策？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）第二十七條，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

因此，該企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)政策。

問(wèn)：封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品、信托計(jì)劃等壽命固定或可確定的結(jié)構(gòu)化主體，是否符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)？

　答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并參照相關(guān)講解，持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提。

明確這個(gè)基本假設(shè)，就意味著會(huì)計(jì)主體將按照既定用途使用資產(chǎn)，按照既定合約條件清償債務(wù)，并根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不是按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。因此，對(duì)于封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品、信托計(jì)劃等壽命固定或可確定的結(jié)構(gòu)化主體，有限壽命本身并不影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的成立。

問(wèn)：如果企業(yè)判斷以“貸款基準(zhǔn)利率”為基礎(chǔ)確定利息的金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，那么企業(yè)根據(jù)中國(guó)人民銀行改革完善貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率（LPR）形成機(jī)制的決定，將確定該金融資產(chǎn)利息的基礎(chǔ)調(diào)整為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率”時(shí)，能否認(rèn)為該金融資產(chǎn)仍然符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

答：除非存在其他導(dǎo)致不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的因素，從“貸款基準(zhǔn)利率”調(diào)整為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率”本身不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。例如，利率為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率+200基點(diǎn)”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征；再如，利率為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率向上浮動(dòng)20%”的貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

問(wèn)：某企業(yè)于資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提損失準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，該筆金融資產(chǎn)到期并全額收回。對(duì)于以往計(jì)提的損失準(zhǔn)備，該企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）并參照相關(guān)講解，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，取決于該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項(xiàng)；反之，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，屬于表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)，即非調(diào)整事項(xiàng)。如果企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮所有合理且有依據(jù)的信息，已采用預(yù)期信用損失法基于有關(guān)過(guò)去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)計(jì)提了信用減值準(zhǔn)備，不能僅因資產(chǎn)負(fù)債表日后交易情況認(rèn)為已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不合理，并進(jìn)而調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。

問(wèn)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何判斷某項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）還是適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）？

答：首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷投資方是否對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響，從而使該投資適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

其次，如果該投資不適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，判斷該投資是否為權(quán)益工具投資，并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類(lèi)似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則。

問(wèn)：企業(yè)支付永續(xù)債利息的會(huì)計(jì)處理是否與稅務(wù)處理一致？

答：根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第七條，發(fā)行永續(xù)債的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)永續(xù)債合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將永續(xù)債分類(lèi)為金融負(fù)債或權(quán)益工具，永續(xù)債利息相應(yīng)作為利息支出或股利分配。

根據(jù)《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第64號(hào)），企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債，可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策。符合規(guī)定條件的，也可以按照債券利息適用企業(yè)所得稅政策。其中，符合規(guī)定條件是指符合下列條件中5條（含）以上：（1）被投資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)投資具有還本義務(wù)；（2）有明確約定的利率和付息頻率；（3）有一定的投資期限；（4）投資方對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；（5）投資方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（6）被投資企業(yè)可以贖回，或滿(mǎn)足特定條件后可以贖回；（7）被投資企業(yè)將該項(xiàng)投資計(jì)入負(fù)債；（8）該項(xiàng)投資不承擔(dān)被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（9）該項(xiàng)投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

因此，會(huì)計(jì)上將永續(xù)債作為金融負(fù)債或權(quán)益工具處理，不一定對(duì)應(yīng)適用稅務(wù)上的利息或股利政策，反之亦然。企業(yè)采取的會(huì)計(jì)核算方式與稅務(wù)處理方法不一致的，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)須作出相應(yīng)納稅調(diào)整。

問(wèn)：在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，將原分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具投資按照準(zhǔn)則第十九條指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，其原賬面價(jià)值與新賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)如何處理？該權(quán)益工具投資原來(lái)計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額是否轉(zhuǎn)入留存收益？該權(quán)益工具投資原來(lái)計(jì)入損益的累計(jì)減值損失是否由留存收益轉(zhuǎn)入其他綜合收益？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十三條和七十八條，在準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融工具進(jìn)行分類(lèi)和計(jì)量（含減值），金融工具原賬面價(jià)值和準(zhǔn)則施行日的新賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入準(zhǔn)則施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。在準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，考慮將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并追溯調(diào)整。

因此，原分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具投資，按照新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值計(jì)量，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，待該權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

在新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，該權(quán)益工具投資原來(lái)計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額不做處理，待該權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

該權(quán)益工具投資原來(lái)計(jì)入損益的累計(jì)減值損失，原則上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入其他綜合收益，實(shí)務(wù)上出于簡(jiǎn)化考慮，允許不對(duì)累計(jì)減值損失做出處理。

問(wèn)：企業(yè)從事的融資擔(dān)保、信用證、信用保險(xiǎn)等“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)），融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2009〕15號(hào)）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第六條，對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類(lèi)合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，可以選擇適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則或保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該選擇可以基于單項(xiàng)合同，但選擇一經(jīng)作出，不得撤銷(xiāo)。否則，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則。

問(wèn)：企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為何種金融資產(chǎn)？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十九條，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)不得將該或有對(duì)價(jià)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

問(wèn)：企業(yè)按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，在評(píng)估確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)從子公司層面還是集團(tuán)層面考慮？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式；同一企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。

集團(tuán)及各子公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的實(shí)際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。對(duì)于同一金融資產(chǎn)組合，集團(tuán)和子公司對(duì)其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致。

問(wèn)：新冠肺炎疫情下，企業(yè)在應(yīng)用預(yù)期信用損失法時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注哪些問(wèn)題？

答：（1）在無(wú)須付出不必要的額外成本或努力的前提下，企業(yè)應(yīng)用的預(yù)期信用損失法應(yīng)當(dāng)反映有關(guān)過(guò)去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息。在評(píng)估未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況時(shí)，既要考慮疫情的影響，也要考慮政府等采取的各類(lèi)支持性政策。

（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)預(yù)期信用損失法下使用模型的管理，定期對(duì)模型進(jìn)行重檢并根據(jù)具體情況進(jìn)行必要的修正�？紤]疫情引發(fā)的不確定性，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整模型及其假設(shè)和參數(shù)。在確定反映疫情影響下經(jīng)濟(jì)狀況變化的多種宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)情景及其權(quán)重時(shí)，應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)運(yùn)用估計(jì)和判斷。包括適時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)下行情景的權(quán)重、考慮政府支持性政策對(duì)借款人違約概率及相關(guān)金融資產(chǎn)違約損失率的影響等。無(wú)法或難以及時(shí)通過(guò)適當(dāng)調(diào)整模型及其假設(shè)和參數(shù)反映疫情潛在影響的，企業(yè)可以通過(guò)管理層“疊加”進(jìn)行正向或負(fù)向調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范管理層“疊加”的運(yùn)用和審批。

（3）因借款人或客戶(hù)所在的區(qū)域和行業(yè)等受疫情影響程度不同，可能導(dǎo)致貸款、應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)特征發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些變化對(duì)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)相關(guān)金融資產(chǎn)所在組別的影響，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)金融資產(chǎn)的共同風(fēng)險(xiǎn)特征重新劃分組別。

（4）銀行等金融機(jī)構(gòu)因疫情原因提供臨時(shí)性延期還款便利的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)延期還款的具體條款和借款人的還款能力等分析判斷相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否自初始確認(rèn)后已顯著增加。例如，銀行針對(duì)某類(lèi)貸款的所有借款人提供延期還款便利的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析借款人的信用狀況和還款能力等，既應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注并及時(shí)識(shí)別此類(lèi)借款人信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，也不應(yīng)當(dāng)僅因其享有延期還款便利而將所有該類(lèi)貸款認(rèn)定為信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。再如，銀行針對(duì)某類(lèi)貸款的延期還款便利僅限于滿(mǎn)足特定條件的對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)評(píng)估這些特定條件是否表明貸款信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。

（5）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露確定預(yù)期信用損失所采用的估計(jì)技術(shù)、關(guān)鍵假設(shè)和參數(shù)等相關(guān)信息，并重點(diǎn)披露各經(jīng)濟(jì)情景中所使用的關(guān)鍵宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)參數(shù)的具體數(shù)值、管理層“疊加”調(diào)整的影響、對(duì)政府等提供的支持性政策的考慮等。