北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家信箱專家觀點(diǎn)[2018年第三期]

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家信箱專家觀點(diǎn)[2018年第三期]

特別提示

針對(duì)近期專家信箱收集到的執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)邀請(qǐng)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家進(jìn)行相應(yīng)解答。專家解答，僅供參考。

本解答僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。

問題一：非證券資格事務(wù)所或者證券資格事務(wù)所執(zhí)行非證券業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告，是否需要執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告格式？何時(shí)開始執(zhí)行？

答：根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)文件規(guī)定，A+H股公司供內(nèi)地使用的審計(jì)報(bào)告；A+H股公司供境外使用的審計(jì)報(bào)告和H股公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，選擇按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告的，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告格式。

除上述外，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)出具的審計(jì)報(bào)告，均應(yīng)自2018年1月1日起，開始執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告格式。

問題二：執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，是否僅是審計(jì)報(bào)告格式內(nèi)容發(fā)生變化？

答：新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則涉及的變化不僅僅是審計(jì)報(bào)告，共更新修訂12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和16項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。對(duì)應(yīng)事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范文件包括審計(jì)報(bào)告、業(yè)務(wù)約定書、與治理層溝通函、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)程序、其他信息的范圍及實(shí)施的程序、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定及披露。

問題三：執(zhí)行上市和非上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)，新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的適用范圍有何不同？

答：新發(fā)布的審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)上市實(shí)體和非上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)提出了不同要求。新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的適用范圍如下：

修訂/新制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則適用范圍新制定的
審計(jì)準(zhǔn)則
(1項(xiàng))中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求時(shí)作出實(shí)質(zhì)性
修訂的準(zhǔn)則
(6項(xiàng))中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告本準(zhǔn)則的某些條款僅適用于上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)。其他條款適用于所有企業(yè)的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)——與治理層的溝通本準(zhǔn)則的某些條款僅適用于上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)。其他條款適用于所有企業(yè)的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)適用于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任本準(zhǔn)則的某些條款針對(duì)上市實(shí)體和非上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)提出了不同要求。其他條款適用于所有企業(yè)的有年度報(bào)告的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅作出文字
調(diào)整的準(zhǔn)則
(5項(xiàng))中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)——書面聲明適用于所有企業(yè)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

問題四：哪些類型企業(yè)的審計(jì)報(bào)告中有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？

答：根據(jù)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)頒布的相關(guān)通知和公告，為上市實(shí)體及視同上市實(shí)體出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。具體有：(1)股票在滬深證券交易所交易的上市公司，包括主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司、A+H 股公司、除A+H 股公司以外其他境內(nèi)外同時(shí)上市的公司；(2)H股上市公司采用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告；(3)視同上市公司，包括IPO公司、新三板掛牌的創(chuàng)新層公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司、符合條件的上市公司重大資產(chǎn)重組交易的標(biāo)的資產(chǎn)、符合條件的新三板掛牌的創(chuàng)新層公司重大資產(chǎn)重組交易的標(biāo)的資產(chǎn)。

問題五：如需在審計(jì)報(bào)告中包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，哪些事項(xiàng)與之聯(lián)動(dòng)也必須包含在審計(jì)報(bào)告中？

答：與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)聯(lián)動(dòng)必須包含在審計(jì)報(bào)告中的內(nèi)容，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任中與治理層溝通獨(dú)立性、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、披露項(xiàng)目合伙人姓名。反之推理，如果在不要求溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告中，可刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任中與治理層溝通獨(dú)立性、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、披露項(xiàng)目合伙人姓名的內(nèi)容。

問題六：為在銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)平臺(tái)發(fā)債的企業(yè)，出具的發(fā)債審計(jì)報(bào)告中是否包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？

答：對(duì)發(fā)行債券公司出具的審計(jì)報(bào)告是否包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要從債券發(fā)行是面向公眾投資者還是特定投資者來判斷。如果面向公眾投資者發(fā)行，則包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；如果面向特定投資者發(fā)行，則不包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

在銀行間市場(chǎng)交易商協(xié)會(huì)平臺(tái)發(fā)債，屬于面向特定投資者發(fā)行債券，審計(jì)報(bào)告既不包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也不包含其他信息。其他發(fā)債業(yè)務(wù)相同判斷處理。

問題七：面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，發(fā)行結(jié)束后的年度審計(jì)報(bào)告中是否包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？

答：根據(jù)規(guī)定，對(duì)面向公眾投資者公開發(fā)行債券公司出具的發(fā)行申報(bào)審計(jì)報(bào)告，視同上市公司包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，在債券持續(xù)期間的年度審計(jì)報(bào)告視同上市公司處理，應(yīng)考慮包含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

問題八：對(duì)于非上市公司適用的審計(jì)報(bào)告最后一段披露“我們與治理層就計(jì)劃的審計(jì)范圍、時(shí)間安排和重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)等事項(xiàng)進(jìn)行溝通，包括溝通我們?cè)趯徲?jì)中識(shí)別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷”。但在某些國(guó)有企業(yè)中，治理層并不明確，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也無法與治理層進(jìn)行溝通。出具正式審計(jì)報(bào)告時(shí)，此段文字是否需要?jiǎng)h除？

答：治理層可以是特定集體，也可以是個(gè)人，只要其承擔(dān)相關(guān)職責(zé)，不受治理層結(jié)構(gòu)和規(guī)模的限制。在某些情況下，可能存在沒有正式界定治理結(jié)構(gòu)的被審計(jì)單位，或從適用的法律法規(guī)或其他業(yè)務(wù)環(huán)境中可能難以明確識(shí)別出適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T。在這種情況下，需要與被審計(jì)單位(或委托方)討論或約定應(yīng)當(dāng)與哪些相關(guān)人員溝通。與治理層溝通是必做事項(xiàng)而不是可選事項(xiàng)，而且溝通的時(shí)間、對(duì)象、事項(xiàng)需要有審計(jì)工作底稿記錄，審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)刪除與治理層溝通內(nèi)容。

問題九：在審計(jì)報(bào)告中“管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”段落，描述為“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層負(fù)責(zé)評(píng)估××公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，披露與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的事項(xiàng)(如適用)，并運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，除非管理層計(jì)劃清算××公司、終止運(yùn)營(yíng)或別無其他現(xiàn)實(shí)的選擇。”其中“披露與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的事項(xiàng)(如適用)”這句話，是在所有的審計(jì)報(bào)告中都要這么表述嗎，是否可以刪除？

答：公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，出具的審計(jì)報(bào)告該段描述是標(biāo)準(zhǔn)表述內(nèi)容，不可以修改，也不可以刪除。如公司財(cái)務(wù)報(bào)表是以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的，也應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露相關(guān)段落，及說明公司以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的理由。

問題十：母公司為上市公司，子公司(非上市公司)是否也執(zhí)行上市公司審計(jì)報(bào)告要求？

答：?jiǎn)为?dú)出具子公司審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果子公司不是本專家信箱“問題四”中規(guī)定的情形，無需執(zhí)行對(duì)上市公司報(bào)告要求的內(nèi)容。

問題十一：?jiǎn)误w審計(jì)報(bào)告與合并及母公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任披露內(nèi)容不一致，是否有內(nèi)容遺漏？

答：合并及母公司審計(jì)報(bào)告中“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任：(6)就××公司中實(shí)體或業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。我們負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)，并對(duì)審計(jì)意見承擔(dān)全部責(zé)任。”該條是為集團(tuán)合并報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，單體報(bào)表審計(jì)不適用，并非遺漏。

問題十二：在新審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)該在哪里放置與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的不確定性部分？

答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性的披露，應(yīng)該緊接在“意見段落”部分之后、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分之前。

問題十三：新審計(jì)報(bào)告中，將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)部分放在哪里？

答：在審計(jì)報(bào)告中放置強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或其他事項(xiàng)段，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，以及要傳達(dá)的信息的性質(zhì)和相對(duì)重要性。

1.當(dāng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)緊接報(bào)告意見段部分之后，以提供適當(dāng)?shù)谋尘�，便于�?bào)告閱讀者理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。

2.當(dāng)審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分時(shí)，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)可以在此部分之前或之后，具體情形取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中包含的信息的相對(duì)重要性的判斷，即越重要列示順序越靠前。

3.如果報(bào)告包含“其他報(bào)告責(zé)任”部分(例如“其他法律和監(jiān)管要求報(bào)告”部分)，則其他事項(xiàng)段的放置將取決于它是僅與財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)有關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表的其他相關(guān)報(bào)告責(zé)任有關(guān)系。如果是后者，可以在“其他報(bào)告責(zé)任”部分之后將其放在報(bào)告的末尾。

問題十四：新審計(jì)準(zhǔn)則要求披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用有哪些？

答：披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用主要有：(1)通過提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值；(2)為財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；(3)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者了解被審計(jì)單位，以及已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域。

問題十五：實(shí)務(wù)操作中如何從“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的定義出發(fā)，做出最佳判斷，使新審計(jì)報(bào)告為被審計(jì)單位的報(bào)告使用者提供有針對(duì)性的信息？

答：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第七條規(guī)定：“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師已與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。”

上述要求可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)將“與治理層溝通的事項(xiàng)”作為起點(diǎn)，確定“在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”，并從中確定“對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)”，從而構(gòu)成“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。即，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要分為三步走：

第一步，確定與治理層溝通的事項(xiàng)；

第二步，在與治理層溝通過的事項(xiàng)中確定執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)；

第三步，在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)中，確定對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，這個(gè)最為重要的事項(xiàng)即為當(dāng)期審計(jì)報(bào)告中需要披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

問題十六：在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的判斷因素有哪些？

答：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從與治理層溝通過的事項(xiàng)中確定在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)。在確定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：(一)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；(二)與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷(包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì))的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；(三)本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。”

在具體執(zhí)行工作的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如遇到以下情形，也要綜合納入考慮范圍：

(1)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項(xiàng)；

(2)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體審計(jì)策略，以及分配的審計(jì)資源和工作力度的事項(xiàng)；

(3)審計(jì)工作中遇到的重大困難，例如關(guān)聯(lián)交易、集團(tuán)審計(jì)配合程序受到的限制；

(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就某一重大會(huì)計(jì)技術(shù)事項(xiàng)向事務(wù)所內(nèi)部或外部專家進(jìn)行咨詢，也表明此事項(xiàng)可能是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

問題十七：新審計(jì)報(bào)告中起草關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)使用的措辭文字應(yīng)該更多注意哪些事項(xiàng)？

答：為了讓報(bào)告的使用者了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)整體財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要程度，以及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告其他元素(包括審計(jì)意見)之間的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在起草報(bào)告時(shí)候的措辭應(yīng)更多注意以下幾點(diǎn)：

1.不暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見時(shí)，尚未恰當(dāng)解決該事項(xiàng)；

2.要針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況對(duì)事項(xiàng)做清晰描述，不要使用千篇一律的套用措辭；

3.能夠體現(xiàn)出對(duì)該事項(xiàng)在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露(如有)中如何應(yīng)對(duì)的考慮；

4.不應(yīng)明示或暗示對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的個(gè)別信息元素單獨(dú)表示意見；

5.盡量具體描述針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)執(zhí)行的審計(jì)程序。

問題十八：與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露范圍相關(guān)的規(guī)定有哪些？

答：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以‘關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)’為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。但下列規(guī)定的情形除外：

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定的除外事項(xiàng)有：(1)法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)；(2)在極少數(shù)情形下，如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位已公開披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息，則本項(xiàng)規(guī)定不適用。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定的除外事項(xiàng)有：(1)根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)；(2)根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)，或存在重大不確定性的情形。這兩種情形不在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”標(biāo)題下披露，但需要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。

3.除非法律法規(guī)另有規(guī)定，當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在審計(jì)報(bào)告中包含《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》規(guī)定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。

問題十九：如何理解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)意見的關(guān)系？

答：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則第五條規(guī)定：(1)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師已就財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成審計(jì)意見為背景；(2)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也不應(yīng)視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師就單一事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。

由此可見，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露不影響審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型。即除無法表示意見外(除非法律法規(guī)另有規(guī)定)，在無保留意見、保留意見、否定意見報(bào)告中，都有可能出現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。即，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或否定意見，溝通其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)仍有助于增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)工作的了解，那么仍然需要披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

問題二十：哪種情形的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告才需要披露其他信息？

答：對(duì)于上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日已獲取或預(yù)期將獲取其他信息的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中以“其他信息”為標(biāo)題單獨(dú)披露。

對(duì)于上市實(shí)體以外其他被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日已獲取部分或全部其他信息的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中以“其他信息”為標(biāo)題單獨(dú)披露；如果未獲取部分或全部其他信息的，則無需披露其他信息。