北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點[2018年第二期]

北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點[2018年第二期]

特別提示    針對近期專家信箱收集到的執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注冊會計師協(xié)會邀請專業(yè)技術(shù)委員會專家進行了相應解答，僅供參考。    本解答僅代表專家個人觀點，不代表任何機構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。    會計師事務所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風險導向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。 

問題一：被審計單位管理層聘請某評估公司對其投資性房地產(chǎn)的公允價值進行評估，注冊會計師是否可以按照《中國注冊會計師審計準則第1421號-利用專家的工作》的要求，在審計工作中利用其評估結(jié)果？

答：按照《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第四條和第六條的規(guī)定，首先需要明確區(qū)分“注冊會計師的專家”和“管理層的專家”這兩個概念。

《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第四條規(guī)定：“專家，即注冊會計師的專家，是指在會計或?qū)徲嬕酝獾哪骋活I(lǐng)域具有專長的個人或組織，并且其工作被注冊會計師利用，以協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。”第六條規(guī)定：“管理層的專家，是指在會計、審計以外的某一領(lǐng)域具有專長的個人或組織，其工作被管理層利用以協(xié)助編制財務報表。”

（一）如果被審計單位管理層在編制財務報表時，利用了該評估公司對其投資性房地產(chǎn)公允價值評估的結(jié)果，則該評估公司即為管理層的專家。

《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第二條規(guī)定：“本準則不適用于對于管理層專家工作的利用，這種情況由《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據(jù)》及應用指南對其進行規(guī)范。”

《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據(jù)》第十二條規(guī)定：“如果用做審計證據(jù)的信息在編制時利用了管理層的專家的工作，注冊會計師應當考慮管理層的專家的工作對實現(xiàn)注冊會計師目的的重要性，并在必要的范圍內(nèi)實施下列程序：（1）評價管理層的專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性；（2）了解管理層的專家的工作；（3）評價將管理層的專家的工作用作相關(guān)認定的審計證據(jù)的適當性。”

如果注冊會計師對上述審計證據(jù)存在疑慮或者不具備評價管理層的專家的勝任能力，而上述審計證據(jù)的適當性對于財務報表審計工作至關(guān)重要，則注冊會計師應考慮獨立聘請其他外部或內(nèi)部專家，按照《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》規(guī)定，實施必要的程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（二）需要特別注意的是，注冊會計師的專家應與管理層的專家之間保持獨立。因此，如果是管理層聘請的評估公司，無論最終管理層是否利用其評估結(jié)果進行公允價值計量，通常都不建議再考慮作為注冊會計師的專家。

問題二：國有企業(yè)年度財務決算相關(guān)報告中，除年度財務報告之外的其他報表和報告是否屬于《中國注冊會計師審計準則第1521號—注冊會計師對其他信息的責任》所稱的其他信息？

答：2016年12月23日財政部對1521號審計準則進行了修訂。主要修訂內(nèi)容包括：修訂了準則名稱，由“注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任”修訂為“注冊會計師對其他信息的責任”；修訂了其他信息的定義、新增了年度報告及其他信息的錯報的定義，明確了準則適用范圍。

修訂后的1521號審計準則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范注冊會計師對被審計單位年度報告中包含的除財務報表和審計報告之外的其他信息的責任，無論其他信息是財務信息還是非財務信息。被審計單位的年度報告可能是一份單獨的文件，也可能是服務于相同目的的系列文件組合。”

修訂后的1521號審計準則將其他信息的范圍限定在被審計單位的年度報告，并通過對年度報告的定義進一步明確其他信息的內(nèi)容。

在判斷相關(guān)信息是否適用1521號審計準則時，注冊會計師首先需要與管理層討論國有企業(yè)年度財務決算相關(guān)報告所包含的具體內(nèi)容，判斷其是否符合1521號審計準則對年度報告的定義；然后，在此基礎(chǔ)上根據(jù)1521號審計準則及其應用指南的規(guī)定，判斷其是否屬于其他信息的范疇。

問題三：后任會計師和前任會計師溝通，是否必須采用書面形式？

答：《中國注冊會計師審計準則第1153號—前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》第三條規(guī)定：“前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通可以采用書面或口頭的方式。”第十八條規(guī)定：“后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿”。即前后任注冊會計師溝通不限于書面形式，但無論采取哪種溝通形式，都應當形成相應工作底稿。

問題四：某企業(yè)因市場原因停止生產(chǎn)10天，當月產(chǎn)量遠低于正常月份產(chǎn)量。企業(yè)將當月車間計提的折舊費用180萬元全部攤?cè)氘斣麓尕洺杀�。注冊會計師應如何判斷�?/strong>

答：《企業(yè)會計準則第1號—存貨》第九條規(guī)定 ：“下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）；不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。”因此，注冊會計師應考慮實施以下應對措施，進一步進行判斷：

1.了解該市場原因，判斷市場原因與停產(chǎn)的關(guān)系，考慮該停產(chǎn)是否屬于為特定客戶或者符合新強制合規(guī)性要求生產(chǎn)產(chǎn)品而必須發(fā)生；

2.判斷該停產(chǎn)與后續(xù)存貨的生產(chǎn)（或者在產(chǎn)品）相關(guān)性，是否屬于非正常停產(chǎn)，進而判斷當月車間折舊費是否屬于非正常消耗的制造費用。若屬于非正常消耗的制造費用則計入當期損益。

問題五：企業(yè)年底進行存貨盤點時，由于生產(chǎn)特點如自動流水生產(chǎn)線的原因，無法做到存貨完全停止領(lǐng)用。注冊會計師應如何處理？

答：《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號—存貨監(jiān)盤》明確，一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動，有利于保證盤點的準確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，注冊會計師可以根據(jù)被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。同時，注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。

例如，如果被審計單位在盤點過程中無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域，將預計將在盤點期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點一次。在實施存貨監(jiān)盤程序時，注冊會計師需要觀察被審計單位有關(guān)存貨移動的控制程序是否得到執(zhí)行。同時，向管理層索取盤點期間存貨移動相關(guān)的書面記錄以及出、入庫資料作為執(zhí)行截止測試的資料，以為監(jiān)盤結(jié)束的后續(xù)工作提供證據(jù)。

問題六：在開展企業(yè)年度財務報表審計業(yè)務時，是否需要對企業(yè)所有銀行賬戶進行函證？

答：《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》第十一條規(guī)定：“注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平。”第十二條規(guī)定：“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。”

例如，企業(yè)在各地設立銷售分公司，銷售分公司在總公司授權(quán)和總公司與特定銀行的合同協(xié)議限定下，只能與特定銀行在當?shù)刂�行開立賬戶，賬戶只能用于結(jié)算，分公司不能作為貸款主體。這種情況下，函證可能不是必須執(zhí)行的程序。因此，實務中，如果不對所有銀行賬戶進行函證,應當在底稿中按照準則要求清楚記錄風險判斷及理由。

問題七：《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》應用指南規(guī)定“同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式”。注冊會計師在執(zhí)行企業(yè)集團合并報表審計時，應如何判斷？

答：《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》應用指南規(guī)定：“企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。”

《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》第十二條規(guī)定：“企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第 28 號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。”

《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更及差錯更正》應用指南第二條規(guī)定：“根據(jù)本準則第三條規(guī)定，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。”

《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》第二十七條規(guī)定：“母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。”

綜合以上，由于采用成本或者公允價值計量模式是管理層確定的一項會計政策，因此，企業(yè)集團合并報表也應執(zhí)行上述規(guī)定。

問題八：A公司按照股權(quán)投資協(xié)議對B公司進行投資，持有其30%的股權(quán)。根據(jù)協(xié)議安排，B公司需定期按固定利率向A公司支付收益，且3年后，A公司有權(quán)利收回所投入全部資金。B公司根據(jù)股權(quán)投資協(xié)議，將A公司的這筆投資分類為權(quán)益工具。注冊會計師應如何判斷？

答：（一）對B公司的審計

在對B公司進行審計時，注冊會計師應該遵循《企業(yè)會計準則—基本準則》第十六條的規(guī)定，即“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”。注冊會計師獲取相關(guān)協(xié)議后，不能僅從協(xié)議的名稱，如某某股權(quán)投資協(xié)議，就簡單判斷其應該作為權(quán)益工具列報。而是應該審閱所有相關(guān)投資文件內(nèi)容，判斷交易實質(zhì)。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》第七條的規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。第十條規(guī)定：“如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。”第十一條規(guī)定：“除根據(jù)本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具外，如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債。”

本例中，B公司需向A公司定期支付固定收益，且投資期滿3年后，A公司有權(quán)利收回所有投資資金，從該交易實質(zhì)上看，A公司是B公司的債權(quán)人。

（二）對A公司的審計

A公司對該交易的確認和計量，通常應當與B公司保持一致性和相關(guān)性。注冊會計師在對B公司審計時，若A、B公司為同一集團下子企業(yè)，建議同時對A公司該筆投資的會計處理予以關(guān)注。

注冊會計師在對A公司進行審計時，應當在了解交易實質(zhì)的基礎(chǔ)上，判斷會計準則的適用性，即該交易適用《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》還是金融工具相關(guān)準則。若注冊會計師判斷該筆投資并非權(quán)益性投資，按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》第一條規(guī)定“為了規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量，根據(jù)《企業(yè)會計準則—基本準則》，制定本準則”，及第二條規(guī)定“本準則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資”，則該交易不屬于《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》所規(guī)范的范圍。A公司不應將該筆投資作為長期股權(quán)投資列報，應按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定，將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》的相關(guān)規(guī)定進行列報。

問題九：企業(yè)因當?shù)卣�府要求，將設定受益計劃的相關(guān)員工退休后福利水平，由每月1000元調(diào)增至每月3000元，企業(yè)將其作為設定受益計劃假設中福利水平發(fā)生變化，將其變動計入“其他綜合收益：重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動”。對于設定受益計劃中退休后福利水平變動屬于過去服務成本還是精算假設變動，注冊會計師應如何判斷？

答：《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》應用指南“五、關(guān)于離職后福利的確認和計量”中表述：在某些情況下，設定受益計劃對于未來福利水平調(diào)整未作出明確規(guī)定的，企業(yè)將有關(guān)福利水平的增加確認為精算假設與實際經(jīng)驗的差異（產(chǎn)生精算利得或損失），還是計劃的修改（產(chǎn)生過去服務成本），需要運用職業(yè)判斷。通常情況下，如果設定受益計劃未明確規(guī)定未來福利水平的調(diào)整，過去的調(diào)整也并不頻繁，同時精算假設中并無福利水平增長的假設，企業(yè)應將福利水平變化的影響歸屬于過去服務成本，計入當期損益。

因此，注冊會計師應按照應用指南的上述要求，對設定受益計劃的相關(guān)條款、當?shù)卣�府要求進行分析后，做出合理判斷。

[參考資料]為了更廣泛的應對多地域情形，在此介紹國際準則的相關(guān)規(guī)定，供了解。對于福利水平增加應歸屬于過去服務成本還是精算假設變動的判斷，《國際會計準則第19號—雇員福利》規(guī)定：判斷福利水平增加應歸屬于過去服務成本還是精算假設變動，主要依據(jù)是該項未來福利水平增加是否系報告期末計劃的正式條款（或這些條款以外的推定義務）中有所規(guī)定，從而導致過去即存在法定或推定義務。如果計劃條款或推定義務中沒有對未來福利水平增加作出規(guī)定，則屬于過去服務成本和變化以后期間的當期服務成本。

問題十：某企業(yè)授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進行股權(quán)激勵，在計量權(quán)益工具授予日的公允價值時，采用考慮了限制性條件（即非市場條件）的估值模型。對于限制性股票授予日公允價值，注冊會計師應如何判斷？

答：2016年9月，證監(jiān)會會計部發(fā)布《2016年會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會會議紀要》及《2016年會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會就具體會計專業(yè)技術(shù)問題討論確定的監(jiān)管口徑》，對限制性股票授予日公允價值的確認和計量原則予以明確：“按照我國上市公司限制性股票股權(quán)激勵的常見條款，鎖定期實質(zhì)上相當于等待期，解鎖日為可行權(quán)日，解鎖條件為非市場可行權(quán)條件（服務條件、業(yè)績條件等）。根據(jù)股份支付準則，非市場可行權(quán)條件不應在確定授予日公允價值時予以考慮，因此限制性股票的鎖定因素并不影響其公允價值的確定。但解鎖后，對于部分高管人員所持股份的限售條款則屬于非可行權(quán)條件，可以在計量公允價值時予以考慮。簡言之，除了解鎖日后的限售因素外，限制性股票的公允價值應以普通股市價為基礎(chǔ)進行計量。”

2017年4月17日，證監(jiān)會會計部發(fā)布《會計監(jiān)管工作通訊2017年第2期》說明：“根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務的，應當以授予日權(quán)益工具的公允價值計量所授予職工的權(quán)益工具價值。在計量所授予股份在授予日的公允價值時，不應考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制或其他限制，因為這些限制屬于可行權(quán)的非市場條件。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進行股權(quán)激勵的上市公司，在計量權(quán)益工具授予日的公允價值時，采用估值模型，考慮了限制性條件（即非市場條件），而未直接采用授予日相關(guān)股票的市場價格。”

根據(jù)上述要求，企業(yè)授予員工限制性股票（行權(quán)等待期內(nèi)限制轉(zhuǎn)讓）進行股權(quán)激勵，在計量權(quán)益工具授予日的公允價值時，應以上述規(guī)定為標準。