北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點(diǎn)[2018年第一期]

北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點(diǎn)[2018年第一期]

特別提示

針對近期專家信箱收集到的執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注冊會計師協(xié)會邀請專業(yè)技術(shù)委員會專家進(jìn)行了相應(yīng)解答，僅供參考。

本解答僅代表專家個人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。

會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

問題一：注冊會計師在年報審計中應(yīng)如何與被審計單位治理層溝通？

答：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號--與治理層溝通》適用于各種治理結(jié)構(gòu)和規(guī)模的被審計單位財務(wù)報表審計，針對上市和非上市實(shí)體治理層的溝通要求有相同之處，也有僅針對上市實(shí)體的特殊要求。

（一）針對所有被審計單位治理層溝通的要求

1.注冊會計師需要與治理層溝通注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任；

2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，包括識別出的特別風(fēng)險；

3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的下列事項(xiàng)：

（1）注冊會計師對被審計單位會計實(shí)務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層解釋為何某項(xiàng)在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下可以接受的重大會計實(shí)務(wù)，并不一定最適合被審計單位的具體情況；

（2）審計工作中遇到的重大困難；

（3）已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項(xiàng)，以及注冊會計師要求提供的書面聲明，除非治理層全部成員參與管理被審計單位；

（4）影響審計報告形式和內(nèi)容的情形（如有）；

（5）審計中出現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與監(jiān)督財務(wù)報告過程相關(guān)的所有其他重大事項(xiàng)。

（二）僅針對上市實(shí)體治理層溝通的特殊要求

1.就審計項(xiàng)目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所按照相關(guān)職業(yè)道德要求保持了獨(dú)立性作出聲明；

2．根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認(rèn)為會計師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃�有關(guān)系和其他事項(xiàng)，包括會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費(fèi)總額。這些收費(fèi)應(yīng)當(dāng)分配到適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)類型中，以幫助治理層評估這些服務(wù)對注冊會計師獨(dú)立性的影響；

3.為消除對獨(dú)立性的不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃�平，已�?jīng)采取的相關(guān)防范措施。

問題二：在注冊會計師取得詢證函的回函控制過程中，遇到物流快遞單據(jù)不顯示發(fā)件人信息，如何應(yīng)對？

答：確保項(xiàng)目組從被詢證者直接收到回復(fù)，是注冊會計師控制回函過程的重要環(huán)節(jié)。一般情況下，注冊會計師需要保留回函信封等證據(jù),證明函證是由注冊會計師直接從被詢證者獲取而不是由客戶獲取轉(zhuǎn)交。

越來越多的物流公司為防止透露客戶信息，在某些情況下運(yùn)單中不顯示發(fā)件人信息,使得注冊會計師無法確認(rèn)回函人是否是詢證函的被詢證方。在這種情況下，注冊會計師可通過撥打快遞公司服務(wù)熱線、使用快遞公司APP或第三方快遞信息查詢網(wǎng)站等方式，獲取發(fā)件人及其發(fā)件地址等詳細(xì)的相關(guān)信息，并將實(shí)施的程序、獲取的信息以及詳細(xì)的查詢核對工作記錄在審計工作底稿中。

問題三：執(zhí)行一家零售藥店的IPO審計，由于門店和銷售人員較多，而且人員流動性很大，員工職工薪酬的計提、計算方式很復(fù)雜，與門店收入、個人銷售情況有相關(guān)關(guān)系，但是從信息系統(tǒng)中很難取得具體至個人的數(shù)據(jù)。如何對此企業(yè)應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行審計？

答：注冊會計師一般可以通過以下幾個方面的審核，找到差異和不合理不合規(guī)的情況，針對具體情況再進(jìn)一步實(shí)施相應(yīng)的審計程序：

1.了解公司門店經(jīng)營模式、管理架構(gòu)和相關(guān)內(nèi)控制度，如門店銷售和管理模式，門店的崗位設(shè)置、職責(zé)及人員配備，銷售人員用工模式及招聘，職工薪酬及考核辦法等；了解是否存在勞務(wù)外包及其合法性以及可能存在的臨時用工制度；

2. 重點(diǎn)運(yùn)用分析性復(fù)核方法，查核真實(shí)性和完整性方面存在的異常。包括但不限于平均工資波動合理性分析，工資費(fèi)用與銷售收入占比分析，員工離職率對工資總額影響的合理性分析，歷史上期后發(fā)放與計提是否存在差異、差異大小及原因分析，職工工資與各項(xiàng)福利費(fèi)計提的合理比例關(guān)系，工資與個稅的比例關(guān)系等等，對找到的不合理之處做重點(diǎn)核查；

3.通過抽查門店，現(xiàn)場觀察門店配置情況與薪酬發(fā)放情況是否匹配；抽查月度考勤記錄、薪酬計算、發(fā)放表、簽名記錄及銀行卡支付記錄、個稅代繳記錄、五險一金繳納記錄及明細(xì)等，檢查公司在計提和支付時的相關(guān)審批流程是否完備合規(guī)，分析上述資料記錄的勾稽關(guān)系是否合理；核查銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用明細(xì)，了解是否有直接開支的與人員有關(guān)的費(fèi)用情況，是否與職工薪酬有關(guān)；了解銷售獎勵提成等制度，結(jié)合銷售收入、收款以及獎勵發(fā)放記錄等，分析相關(guān)獎勵是否與收入匹配；

4.結(jié)合現(xiàn)金、銀行流水、費(fèi)用雙向核查，了解現(xiàn)金或銀行存款對個人的支付用途，是否在薪酬科目完整記錄，是否存在費(fèi)用抵薪酬的情況等。

問題四：企業(yè)決定將某房產(chǎn)整體用于對外出租，實(shí)際操作時是部分陸續(xù)出租。目前，該房產(chǎn)仍有部分尚未出租，被暫時作為企業(yè)辦公用房。企業(yè)將此房產(chǎn)全部作為投資性房地產(chǎn)，請問該如何判斷？ 

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第四章投資性房地產(chǎn)”說明：通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，如果董事會或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。這里的空置建筑物，是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達(dá)到可經(jīng)營出租狀況的建筑物。實(shí)務(wù)中，存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨(dú)計量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)、存貨）和投資性房地產(chǎn)。

當(dāng)被審計單位存在部分房地產(chǎn)自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形，注冊會計師在判斷管理層關(guān)于投資性房地產(chǎn)的相關(guān)處理是否恰當(dāng)時，應(yīng)先判斷出租部分和自用部分是否可以單獨(dú)計量或出售，如這些房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨(dú)計量或出售，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際性質(zhì)分別確認(rèn)；如不可以，則應(yīng)根據(jù)董事會或類似機(jī)構(gòu)作出的書面決議或其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以統(tǒng)一確定。

【參考資料】為了更廣泛的應(yīng)對多地域情形，在此介紹國際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，供大家了解�！秶�際會計準(zhǔn)則第40號-投資性房地產(chǎn)》（IAS 40）規(guī)定：“某些房地產(chǎn)的一部分用于賺取租金或資本增值，而另一部分則用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的。如果這些部分能夠分別出售（或采用融資租賃方式分別出租），則主體應(yīng)當(dāng)分別核算這些部分。如果這些部分不能分別出售，則只有在不重要的部分是用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的的情況下，才能將該項(xiàng)房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn)。”

問題五：投資協(xié)議約定投資單位可以向被投資單位派駐一名董事，但該投資單位并未實(shí)際派駐。在此情況下，注冊會計師如何判斷其對被投資單位是否具有重大影響？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》第二條規(guī)定：“重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。”

證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析（2017）》（案例1-04）指出：企業(yè)會計準(zhǔn)則將重大影響定義為“對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力”而并非“正在行使權(quán)力”。

實(shí)務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)現(xiàn)重大影響。證監(jiān)會通過案例分析表明，重大影響的判斷核心，應(yīng)當(dāng)是判斷投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而并不是投資方是否正在實(shí)際行使該權(quán)力。有些情況下未實(shí)際派駐董事但實(shí)質(zhì)上擁有重大影響的權(quán)力，有些情況下已經(jīng)派駐董事但實(shí)質(zhì)上并不擁有重大影響的權(quán)力。因此，注冊會計師在評價投資方是否具有重大影響時，不可僅僅根據(jù)某一跡象直接得出結(jié)論，需要結(jié)合被投資方所有事實(shí)和實(shí)際情況綜合考慮分析判斷。

問題六：對于企業(yè)委托開發(fā)的無形資產(chǎn)是作為內(nèi)部研究開發(fā)還是外購無形資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)如何判斷？答：注冊會計師應(yīng)分析該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時根據(jù)相關(guān)合同安排、研究項(xiàng)目的計劃與實(shí)際開展情況、相關(guān)風(fēng)險承擔(dān)等因素綜合分析做出職業(yè)判斷。

在審閱相關(guān)合同安排時，需要關(guān)注由誰制定委托開發(fā)無形資產(chǎn)的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)、承擔(dān)開發(fā)過程中的技術(shù)風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，誰擁有研發(fā)成果的產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益等條款。如果開發(fā)過程中的相關(guān)風(fēng)險均由受托方承擔(dān)，如受托方承擔(dān)研發(fā)失敗的財務(wù)風(fēng)險和其他風(fēng)險等，那么該交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于委托方外購無形資產(chǎn)；如果開發(fā)過程中相關(guān)風(fēng)險均由委托方承擔(dān)，則該交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于受托方接受委托為委托方內(nèi)部研究開發(fā)提供技術(shù)咨詢等相關(guān)服務(wù)。

對于外購無形資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)該項(xiàng)無形資產(chǎn)是否已經(jīng)達(dá)到委托方的預(yù)定用途。如果該項(xiàng)外購無形資產(chǎn)為委托方在研究和開發(fā)項(xiàng)目中使用的工藝專利和其他權(quán)利（通常滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件），考慮到公司研究和開發(fā)的項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定用途，該外購無形資產(chǎn)應(yīng)視同委托方正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目支出，不單獨(dú)確認(rèn)為獨(dú)立的無形資產(chǎn)，待該研發(fā)項(xiàng)目整體達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時再統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

問題七：在企業(yè)處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的情況下，企業(yè)合并報表中未對與該子公司相關(guān)的其他綜合收益進(jìn)行處理。注冊會計師應(yīng)如何判斷？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號-合并財務(wù)報表》第四十九條規(guī)定：“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”第五十條規(guī)定：“……與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。”

因此，如果注冊會計師經(jīng)過判斷，確認(rèn)被審計單位處置子公司股權(quán)后并未喪失控制權(quán)，那么根據(jù)上述準(zhǔn)則規(guī)定與該子公司相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)在未來被審計單位對該子公司喪失控制權(quán)時進(jìn)行處理。同時，注冊會計師在審計過程中應(yīng)關(guān)注被審計單位是否存在處置子公司股權(quán)但未喪失控制權(quán)情況下，將與該子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益提前確認(rèn)為當(dāng)期投資收益的情形。

問題八：請問新三板企業(yè)收到地方政府給予的掛牌費(fèi)用補(bǔ)貼，企業(yè)在利潤表中列報為“其他收益”。注冊會計師應(yīng)如何判斷？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》第十一條規(guī)定，與企業(yè)日�；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日�；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)記入營業(yè)外收支。

財政部會計司2018年2月22日發(fā)布的《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》指出：“通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營業(yè)利潤之中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退等），則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日�；顒酉嚓P(guān)。”

根據(jù)上述規(guī)定，新三板企業(yè)本期收到地方政府給予的掛牌費(fèi)用補(bǔ)貼，如果掛牌費(fèi)用發(fā)生時企業(yè)已作為費(fèi)用計入本期或以前期間利潤表“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之中，則該項(xiàng)補(bǔ)貼在本期“其他收益”項(xiàng)目列報或沖減相關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目；如果掛牌費(fèi)用發(fā)生時計入本期或以前期間利潤表“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之外的損益項(xiàng)目中，則該項(xiàng)補(bǔ)貼應(yīng)計入本期“營業(yè)外收入”項(xiàng)目或沖減相關(guān)損益項(xiàng)目；如果掛牌費(fèi)用未計入損益項(xiàng)目，則該項(xiàng)補(bǔ)貼應(yīng)直接沖減已發(fā)生的掛牌費(fèi)用。

問題九： 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》（2017年修訂）發(fā)布后，按照該準(zhǔn)則規(guī)定，一部分原來在“營業(yè)外收入”列報的政府補(bǔ)助改在“其他收益”項(xiàng)目列報。請問這是否意味著“非經(jīng)常性損益”的統(tǒng)計口徑也可以進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，即在“其他收益”項(xiàng)目中列報的政府補(bǔ)助不再作為“非經(jīng)常性損益”披露？

答：“非經(jīng)常性損益”的統(tǒng)計口徑和披露要求，由中國證監(jiān)會進(jìn)行規(guī)范，應(yīng)按照中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益(2008)》(證監(jiān)會公告[2008]43號)相關(guān)規(guī)定處理。

2017年，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》進(jìn)行修訂后，證監(jiān)會并未改變非經(jīng)常性損益披露要求。

因此，注冊會計師在審計過程中，應(yīng)關(guān)注被審計單位利潤表“其他收益”項(xiàng)目中包含的政府補(bǔ)助款項(xiàng)是否已經(jīng)按照證監(jiān)會相關(guān)規(guī)定在“非經(jīng)常性損益”中披露。如果后期證監(jiān)會相關(guān)文件有所變動，則按照文件要求執(zhí)行。

問題十：某企業(yè)清算（處置）了一家單一子公司，并將其作為終止經(jīng)營處理。注冊會計師應(yīng)如何判斷？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》第四條規(guī)定：終止經(jīng)營是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)；（2）該組成部分是擬對一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。此外，準(zhǔn)則規(guī)定擬結(jié)束使用而非出售的處置組滿足終止經(jīng)營定義中有關(guān)組成部分的條件的，應(yīng)當(dāng)自停止使用日起作為終止經(jīng)營列報。

因此，判斷企業(yè)所清算或處置的單一子公司是否應(yīng)作為終止經(jīng)營處理，首先要按照準(zhǔn)則對終止經(jīng)營的定義進(jìn)行判斷。如果不滿足終止經(jīng)營的定義，如不代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)等，那么不應(yīng)當(dāng)判斷為終止經(jīng)營。