福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)案例分析第4號(hào)--電氣機(jī)械及器材制造業(yè)公司年報(bào)審計(jì)案例

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)案例分析第4號(hào)--電氣機(jī)械及器材制造業(yè)公司年報(bào)審計(jì)案例

福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)案例分析第4號(hào)            2018-8-28

審計(jì)案例分析由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中參考，不能替代中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，審計(jì)案例分析并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

甲公司為上市公司，主要從事電機(jī)的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。2011年甲公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組，股東對(duì)2011至2014年度凈利潤做出承諾。為保證業(yè)績承諾的完成，甲公司通過少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、少計(jì)銷售費(fèi)用的方式，在2013年和2014年分別虛增利潤1.58億元、0.40億元，分別占當(dāng)期披露凈利潤的93.48%、706.86%。2015年，甲公司將前期調(diào)節(jié)的利潤從2015年1月份開始逐月分期消化，直至全部轉(zhuǎn)回，恢復(fù)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)在對(duì)甲公司進(jìn)行調(diào)查后，認(rèn)定甲公司上述行為違反了《證券法》第六十三條“上市公司依法披露的信息，必須真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不得有虛假記載”的規(guī)定，同時(shí)認(rèn)定為甲公司提供相應(yīng)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，并對(duì)公司、公司相關(guān)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別進(jìn)行了處罰。

根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)布的行政處罰決定書等公開信息，我們對(duì)該審計(jì)案例進(jìn)行了分析。

一、監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定的違規(guī)事實(shí)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申辯及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的意見

監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在甲公司2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，違反了《證券法》第一百七十三條關(guān)于“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證”的規(guī)定，已構(gòu)成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的行為。主要體現(xiàn)在：

(一)營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)審計(jì)

事務(wù)所在對(duì)甲公司2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，未執(zhí)行對(duì)甲公司營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性的審計(jì)程序，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十三條的規(guī)定。

具體體現(xiàn)在：甲公司通過產(chǎn)值成本率結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期營業(yè)成本，2013年期初完工產(chǎn)品產(chǎn)值數(shù)據(jù)對(duì)于計(jì)算產(chǎn)值結(jié)轉(zhuǎn)正確金額非常重要。經(jīng)核對(duì)2012年和2013年審計(jì)工作底稿，記錄的2013年年初產(chǎn)品產(chǎn)值與2012年年末產(chǎn)值不一致。2014年度審計(jì)工作底稿中記錄的期末產(chǎn)值與2015年度審計(jì)工作底稿中記錄的期初產(chǎn)值凈差異巨大。2013年至2015年審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均未執(zhí)行對(duì)甲公司提供的“期初產(chǎn)成品產(chǎn)值”金額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性的審計(jì)程序。

(二)信息系統(tǒng)審計(jì)

事務(wù)所在對(duì)甲公司2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，未執(zhí)行對(duì)甲公司自行開發(fā)的成本核算信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試的相關(guān)審計(jì)程序，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第二十一條的規(guī)定。

(三)銷售費(fèi)用審計(jì)

事務(wù)所在對(duì)甲公司2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)銷售費(fèi)用的審計(jì)程序執(zhí)行不到位。具體包括：

1.在2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，事務(wù)所發(fā)現(xiàn)銷售費(fèi)用在12月份有較大波動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問并獲取了甲公司提供的《2013年?duì)I銷費(fèi)用減少情況說明》，但未對(duì)說明內(nèi)容的準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核實(shí)，即確認(rèn)了2013年甲公司銷售費(fèi)用，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第五條、第七條和《審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十三條的規(guī)定。

事務(wù)所在《關(guān)于甲公司相關(guān)問題的補(bǔ)充說明》中稱2013年度甲公司網(wǎng)店兌現(xiàn)費(fèi)分析差異中的1073萬元(高于當(dāng)年的審計(jì)重要性水平)，無法確認(rèn)其金額，審計(jì)工作底稿中未見進(jìn)一步的追查審計(jì)程序，未獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.在2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，事務(wù)所發(fā)現(xiàn)銷售費(fèi)用中網(wǎng)點(diǎn)兌現(xiàn)費(fèi)金額同比大幅增加，但未實(shí)施進(jìn)一步的追查程序，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第七條的規(guī)定。甲公司2014年12月記入賬面的銷售費(fèi)用存在明顯波動(dòng)，事務(wù)所在銷售費(fèi)用審計(jì)工作底稿中記錄了各費(fèi)用明細(xì)科目的各月發(fā)生額，但未見對(duì)費(fèi)用波動(dòng)情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)工作底稿。

此外，審計(jì)工作底稿中未記錄執(zhí)行銷售費(fèi)用的截止性測(cè)試審計(jì)程序，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第十三條的規(guī)定。

3.在2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，事務(wù)所發(fā)現(xiàn)甲公司2015年銷售費(fèi)用同比大幅增加，但未實(shí)施進(jìn)一步的追查程序，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》第七條的規(guī)定。具體體現(xiàn)在：甲公司2015年全年大部分月份均較往年有大幅度增加的銷售費(fèi)用，事務(wù)所在分析性程序中發(fā)現(xiàn)了上述情況。經(jīng)事務(wù)所確認(rèn)，審計(jì)工作底稿中未見對(duì)上述大幅增加的銷售費(fèi)用實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

(四)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)

事務(wù)所在對(duì)甲公司 2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì)程序執(zhí)行不到位。事務(wù)所發(fā)現(xiàn)甲公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更，但未在審計(jì)工作底稿中記錄執(zhí)行的相關(guān)審計(jì)程序，違反了《審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》第十七條、第二十八條的規(guī)定。

針對(duì)上述情況，事務(wù)所在聽證中提出：第一，甲公司向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供的材料中所陳述的數(shù)據(jù)不真實(shí)不準(zhǔn)確，不能作為處罰的依據(jù)，而卷宗中除甲公司提交的對(duì)上述數(shù)據(jù)的陳述說明外未見數(shù)據(jù)來源及其他證明材料，希望聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)。第二，2015年度甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表是真實(shí)、準(zhǔn)確的，不存在虛假記載；2015年度甲公司虛減凈利潤1.98億元，對(duì)2015年度凈利潤-4.61億元沒有實(shí)質(zhì)性影響。請(qǐng)求免于追究事務(wù)所2015年度的審計(jì)責(zé)任。第三，事務(wù)所嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)規(guī)定，實(shí)施審計(jì)工作，履行了相應(yīng)的審計(jì)義務(wù)，盡到勤勉盡責(zé)的責(zé)任。但由于甲公司治理層和管理層串通舞弊，蓄意隱瞞，向事務(wù)所提供虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及審計(jì)程序的固有限制，導(dǎo)致難以發(fā)現(xiàn)甲公司的重大錯(cuò)報(bào)。

針對(duì)上述申辯，監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)的“守門人”，應(yīng)當(dāng)依法履行職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為具體實(shí)施審計(jì)工作的人員，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)發(fā)表獨(dú)立的專業(yè)意見并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)年報(bào)審計(jì)過程中出具的《審計(jì)報(bào)告》是廣大投資者獲取上市公司真實(shí)信息的重要渠道，也是投資者作出投資決策的重要參考，更是監(jiān)管部門監(jiān)管的重要基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持足夠的職業(yè)審慎，勤勉盡責(zé)地開展工作，恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，保證所出具的法律文件不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所的申辯意見逐一駁回，均不予采納：

第一，關(guān)于處罰所依據(jù)的事實(shí)。甲公司提交的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其說明是甲公司在接受監(jiān)管機(jī)構(gòu)調(diào)查時(shí)出具的對(duì)其信息披露違法情況的客觀描述。上述事實(shí)主要涉及上市公司的會(huì)計(jì)責(zé)任，區(qū)別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)審計(jì)責(zé)任主要依據(jù)其是否勤勉盡責(zé)、審計(jì)報(bào)告是否有虛假記載以及是否遵守相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則等方面。事務(wù)所在對(duì)甲公司實(shí)施審計(jì)時(shí)，存在多項(xiàng)違反審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載，監(jiān)管機(jī)構(gòu)據(jù)此依法追究其審計(jì)責(zé)任。

第二，關(guān)于事務(wù)所及其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)2015年審計(jì)責(zé)任。甲公司在2015年度對(duì)2013年度和2014年度虛減的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行回調(diào)，客觀上造成2015年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真。事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)甲公司在2015年年報(bào)中虛減利潤1.98億元的事實(shí)，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。

第三，關(guān)于事務(wù)所及其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。圍繞前述違法事實(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)事務(wù)所未勤勉盡責(zé)進(jìn)一步補(bǔ)充了具體情況，已包含在前述違法行為的表述中。

二、對(duì)審計(jì)工作的啟示

以本案例為鑒，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：

(一)沒有記錄就沒有工作。

本案例中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在處罰決定書中明確：“判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)審計(jì)責(zé)任主要依據(jù)其是否勤勉盡責(zé)、審計(jì)報(bào)告是否有虛假記載以及是否遵守相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則等方面。”而注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明勤勉盡責(zé)遵守業(yè)務(wù)規(guī)則的證據(jù)，就是審計(jì)工作底稿。審計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)審計(jì)工作底稿作了明確的定義和要求，如：

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》：“第八條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是，編制審計(jì)工作底稿以便：

(一)提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠�作為出具審�?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；

(二)提供證據(jù)，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作。

第九條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿。

第十條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士清楚了解：

(一)按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

(二)實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；

(三)審計(jì)中遇到的重大事項(xiàng)和得出的結(jié)論，以及在得出結(jié)論時(shí)作出的重大職業(yè)判斷。”

盡管沒有記錄就沒有工作，是審計(jì)業(yè)務(wù)的一項(xiàng)基本法則，但在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因底稿記錄缺失，無法證明實(shí)際已執(zhí)行工作的情況仍會(huì)經(jīng)常發(fā)生。

在本案例中，我們看到，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所的行政處罰決定書中多次提到“審計(jì)工作底稿中未見……審計(jì)程序”、“審計(jì)工作底稿中未記錄執(zhí)行……審計(jì)程序”，盡管文字表述為未記錄，實(shí)質(zhì)上均視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行相關(guān)程序，最終得出未勤勉盡責(zé)的結(jié)論。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意底稿記錄的充分適當(dāng)性，才能盡可能地避免蒼白無力甚至無效的申辯。實(shí)務(wù)中除了未記錄所執(zhí)行的工作外，較常見的記錄缺失還包括未記錄測(cè)試的具體項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征，未記錄作出重大職業(yè)判斷的過程(包括但不限于相關(guān)考慮、與相關(guān)人員的溝通情況、判斷依據(jù)及其他針對(duì)性的審計(jì)工作執(zhí)行情況等)等。

(二)強(qiáng)化在整個(gè)審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑的必要性。

本案例涉及的相關(guān)事項(xiàng)屬于管理層舞弊，其舞弊手法不算太復(fù)雜，主要體現(xiàn)在：
第一，將在產(chǎn)品少結(jié)轉(zhuǎn)到完工產(chǎn)品成本，降低產(chǎn)值成本率，間接實(shí)現(xiàn)少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本；
第二，在庫存商品結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本時(shí)，直接少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，留存部分成本在庫存商品中；
第三，將銷售費(fèi)用中的部分代理費(fèi)和網(wǎng)點(diǎn)兌現(xiàn)費(fèi)延期入賬，從而調(diào)整當(dāng)年利潤。
到2015年度，甲公司又通過多結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、多計(jì)銷售費(fèi)用和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，消化了前兩年的調(diào)節(jié)事項(xiàng)。

根據(jù)甲公司后續(xù)公告的2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表及附注差錯(cuò)更正情況，我們梳理了部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下(金額單位：億元)：

《中國會(huì)計(jì)網(wǎng)》提示：遮擋部分?jǐn)?shù)據(jù)為-2.49

從上述簡單的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比看，在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2013年度、2014年度審計(jì)時(shí)，僅簡單分析毛利率變動(dòng)情況可能難以發(fā)現(xiàn)成本結(jié)轉(zhuǎn)的異常。直到2015年度，毛利率出現(xiàn)斷崖式下跌，才比較明顯地暴露出異常跡象來。這種情況下，就需要輔之以其他方面的了解和測(cè)試，如對(duì)公司成本核算方法的了解，成本核算所使用的關(guān)鍵指標(biāo)的核實(shí)，如果成本核算主要通過信息系統(tǒng)完成，則不能簡單依賴信息系統(tǒng)的結(jié)果，而應(yīng)對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏y(cè)試。本案例行政處罰決定書中針對(duì)營業(yè)成本審計(jì)的違法事實(shí)也主要體現(xiàn)在：
(1)甲公司采用產(chǎn)值成本率結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期營業(yè)成本，期初完工產(chǎn)品產(chǎn)值數(shù)對(duì)于計(jì)算產(chǎn)值結(jié)轉(zhuǎn)成本非常重要，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能關(guān)注到上一年度審計(jì)工作底稿中記錄的年末產(chǎn)值與當(dāng)年記錄的年初產(chǎn)值之間存在差異 的情況；
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行對(duì)甲公司自行開發(fā)的成本核算信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試的相關(guān)審計(jì)程序。

在銷售費(fèi)用方面，簡單的比對(duì)可以比較容易地發(fā)現(xiàn)2013年費(fèi)用明顯下降，而15年則異常增長的情況。本案例中，事務(wù)所也通過分析等程序，發(fā)現(xiàn)了銷售費(fèi)用中存在的一些異常現(xiàn)象，包括2013、2014年末較大波動(dòng)的情況，但并未針對(duì)這些異常情況設(shè)計(jì)和執(zhí)行有針對(duì)性的進(jìn)一步追查程序。2013年審計(jì)時(shí)僅獲取了甲公司提供的有關(guān)營銷費(fèi)用減少的情況說明。2014年度審計(jì)時(shí)對(duì)于關(guān)鍵的截止測(cè)試未執(zhí)行。

綜上，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑而言，我們至少可以得出如下啟示：

1、職業(yè)懷疑與整個(gè)審計(jì)過程緊密相關(guān)，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素。

2、在財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間存在業(yè)績承諾的情況下，管理層和治理層為實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤而承受壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注并審慎評(píng)估管理層和治理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

3、在進(jìn)行數(shù)據(jù)分析時(shí)，某些情況下，變動(dòng)不大不一定就是合理的，如本案例中2013年、2014年的毛利率情況。因此，在執(zhí)行分析程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計(jì)單位的經(jīng)營情況、所處行業(yè)以及宏觀趨勢(shì)，確定一個(gè)合理的預(yù)期值，才能得出更有意義的判斷結(jié)果。而確定合理的預(yù)期值的一個(gè)重要前提是，是否恰當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序從而能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位及其環(huán)境獲取充分的了解。

4、當(dāng)被審計(jì)單位存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又在分析程序等審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)了一些異常跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持充分的警覺，設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對(duì)性的進(jìn)一步追查程序，并審慎評(píng)價(jià)已獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。審計(jì)中的困難、時(shí)間和成本，不能作為省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說服力不足的審計(jì)證據(jù)的理由。

5、即使是連續(xù)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)重視期初余額的核對(duì)，關(guān)注上年年末數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至本年年初數(shù)時(shí)，是否進(jìn)行了調(diào)整。這種上年至本年的銜接核對(duì)，不只是報(bào)表項(xiàng)目，還包括被審計(jì)單位重要會(huì)計(jì)處理(如成本核算)或重要會(huì)計(jì)估計(jì)中所使用的關(guān)鍵參數(shù)等。實(shí)務(wù)中，報(bào)表項(xiàng)目的銜接核對(duì)通常都會(huì)執(zhí)行，容易被忽略的是那些重要的非報(bào)表項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息前后年度的銜接核對(duì)，如本案例中的年初完工產(chǎn)品產(chǎn)值數(shù)。

(三)即使是傳統(tǒng)行業(yè)，也應(yīng)充分重視信息技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響，合理確定信息系統(tǒng)審計(jì)的范圍并有效執(zhí)行。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，不只是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、IT類公司在其生產(chǎn)經(jīng)營管理，以及交易和事項(xiàng)的記錄、處理、報(bào)告等方面大量利用信息技術(shù)與信息系統(tǒng)，傳統(tǒng)行業(yè)的公司也同樣越來越普遍地大量依賴信息系統(tǒng)進(jìn)行日常經(jīng)營管理、形成財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告。信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用使得企業(yè)的內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)信息處理和報(bào)告過程發(fā)生了巨大的變化，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作帶來了諸多挑戰(zhàn)。

本案例中，甲公司為傳統(tǒng)制造型企業(yè)，成本核算是其財(cái)務(wù)信息處理的一個(gè)重要且復(fù)雜的領(lǐng)域。從處罰決定書的內(nèi)容可以看出，甲公司自行開發(fā)了成本核算信息系統(tǒng)，而其主要的舞弊手段之一就是通過調(diào)整成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)，在不同年度間調(diào)節(jié)營業(yè)成本的確認(rèn)。因此，即使是對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)公司的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)充分重視信息技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響，考慮計(jì)劃和執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)的必要性。

首先，無論被審計(jì)單位的IT環(huán)境是否復(fù)雜、運(yùn)用信息技術(shù)的程度如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要了解被審計(jì)單位與審計(jì)相關(guān)的信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制。

其次，在了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)判斷被審計(jì)單位是否存在信息技術(shù)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，并且僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否無法應(yīng)對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)。如是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將信息系統(tǒng)審計(jì)納入審計(jì)計(jì)劃之中。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能基于成本效率的考慮而計(jì)劃進(jìn)行信息系統(tǒng)審計(jì)，并相應(yīng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)策略時(shí)，需要考慮被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度、信息系統(tǒng)復(fù)雜度、系統(tǒng)生成的交易數(shù)量和業(yè)務(wù)對(duì)于系統(tǒng)的依賴程度、信息和復(fù)雜計(jì)算的數(shù)量、信息技術(shù)環(huán)境規(guī)模和復(fù)雜度等方面，合理確定信息系統(tǒng)審計(jì)的范圍。以甲公司為例，成本核算流程是復(fù)雜的，通過產(chǎn)值成本率結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的方法本身具有一定的特殊性；成本核算信息系統(tǒng)為甲公司自行開發(fā)可能意味著其不屬于標(biāo)準(zhǔn)化的信息系統(tǒng)，具有較高的復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)；成本核算涉及的金額和頻度較大且依賴于該系統(tǒng)；信息和計(jì)算量較大等，在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中依賴了該系統(tǒng)生成的信息，就需要考慮利用IT專家工作，有針對(duì)性地計(jì)劃和執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)工作。

近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，已越來越重視信息系統(tǒng)審計(jì)工作，但在具體應(yīng)用中，仍存在不少問題有待改進(jìn)，如：信息系統(tǒng)審計(jì)工作流于形式，在服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)真正有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面乏善可陳。

(四)管理層的解釋與被審計(jì)單位的情況說明通常并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取審計(jì)證據(jù)而實(shí)施的審計(jì)程序包括：檢查、觀察、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序、詢問。其中，詢問是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程。作為其他審計(jì)程序的補(bǔ)充，詢問廣泛應(yīng)用于整個(gè)審計(jì)過程中。知情人員對(duì)詢問的答復(fù)可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的其他信息存在重大差異的信息。在某些情況下，對(duì)詢問的答復(fù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改審計(jì)程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序提供了基礎(chǔ)。

然而，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》的應(yīng)用指南中亦指出：盡管詢問可以提供重要的審計(jì)證據(jù)，甚至可以提供某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，但詢問本身通常并不能為認(rèn)定層次不存在重大錯(cuò)報(bào)和內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性提供充分的審計(jì)證據(jù)。

本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)甲公司銷售費(fèi)用在2013年12月份有較大波動(dòng)，實(shí)施了詢問程序，并獲取了公司的情況說明。在這里，情況說明是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施詢問程序所獲取的書面證據(jù)，但是，僅僅書面說明并不足以為銷售費(fèi)用的波動(dòng)是否正常以及是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供充分的審計(jì)證據(jù)。書面說明的信息來源于被審計(jì)單位甲公司內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估該審計(jì)證據(jù)的可靠性，考慮針對(duì)公司說明的情況，實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以核實(shí)相關(guān)信息的準(zhǔn)確性和完整性，而不能滿足于已獲取的說明，并據(jù)以認(rèn)可甲公司記錄的銷售費(fèi)用金額。這種現(xiàn)象在實(shí)務(wù)當(dāng)中具有一定的普遍性，尤其是在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)發(fā)現(xiàn)的已記錄金額與預(yù)期值之間的差異額，執(zhí)行進(jìn)一步調(diào)查時(shí)，容易止步于被審計(jì)單位管理層或其他人員的解釋，而未再作進(jìn)一步的核實(shí)。在針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)或特別風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的審計(jì)中，這種作法可能就此留下隱患，導(dǎo)致審計(jì)失敗，更加需要引以為鑒。

(五)即使已將前期差錯(cuò)回調(diào)抹平，也不能消除上市公司信息披露存在虛假記載的事實(shí)和影響。

本案例中，事務(wù)所在申辯時(shí)提及2015年度甲公司資產(chǎn)負(fù)債表是真實(shí)準(zhǔn)確的，利潤表虛減1.98億元，對(duì)甲公司2015年度存在巨額虧損的事實(shí)并沒有實(shí)質(zhì)性影響。因此請(qǐng)求免于追究2015年度的審計(jì)責(zé)任。該申辯意見未被采納。

雖然甲公司在2015年已經(jīng)將2013年度、2014年度應(yīng)確認(rèn)未確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用作了確認(rèn)，使得甲公司2015年度資產(chǎn)負(fù)債表年末余額能夠公允反映甲公司的財(cái)務(wù)狀況。但在2013年度至2015年度的每一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，甲公司的經(jīng)營成果數(shù)據(jù)都是錯(cuò)誤的，且這種錯(cuò)誤嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者對(duì)甲公司經(jīng)營情況的判斷。如：掩蓋了2013年、2014年甲公司未能完成重大資產(chǎn)重組所承諾業(yè)績的事實(shí)；掩蓋了甲公司2014年、2015年兩年連續(xù)虧損的事實(shí)。由于管理層舞弊導(dǎo)致的前述錯(cuò)報(bào)，無論金額還是性質(zhì)都是重大的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，在財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)顯著異常的情況下，如果僅僅因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表年末余額準(zhǔn)確性能夠得到保證，或是滿足于“該調(diào)的都調(diào)了”，就認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)降低到可接受的水平，顯然存在嚴(yán)重的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤和判斷錯(cuò)誤。

本案例涉及典型的管理層舞弊，類似情形在審計(jì)實(shí)務(wù)中并不少見。如，為了完成考核指標(biāo)或業(yè)績承諾，為了達(dá)到IPO條件、為了達(dá)到融資條件、為了達(dá)到某些預(yù)期等，管理層有意地通過損益類科目的跨期調(diào)整在不同會(huì)計(jì)期間調(diào)節(jié)利潤。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段充分評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)(特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn))；如何在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)有效設(shè)計(jì)針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序，充分考慮信息系統(tǒng)審計(jì)、利用專家工作等審計(jì)工作的必要性；如何在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不放過任何疑點(diǎn)疑慮，不滿足于被審計(jì)單位的各種解釋，有效追查以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，都是審計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的嚴(yán)峻課題，需要不斷總結(jié)完善，才能更好地應(yīng)對(duì)復(fù)雜環(huán)境帶來的困難與挑戰(zhàn)。