財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例

近日財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布股權(quán)支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例，包括了實(shí)際控制人受讓股份是否構(gòu)成新的股份支付；授予日的確定；授予限制性股票；“大股東兜底式”股權(quán)激勵計(jì)劃；以首次公開募股成功為可行權(quán)條件等五個應(yīng)用案例。以下是案例具體解析：

案例1、實(shí)際控制人受讓股份是否構(gòu)成新的股份支付

【例】上市公司甲公司設(shè)立員工持股平臺（有限合伙企業(yè)）用于實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃，甲公司實(shí)際控制人為持股平臺的普通合伙人，該實(shí)際控制人同時為甲公司核心高管，除實(shí) 際控制人以外的其他激勵對象為有限合伙人。20X1 年 4 月，持股平臺合伙人以 5 元/股的價格認(rèn)購甲公司向該平臺增發(fā)的股份，股份設(shè)有 3 年限售期。協(xié)議約定，自授予日起，持股平臺合伙人為公司服務(wù)滿 3 年后可一次性解鎖股份；有限合伙人于限售期內(nèi)離職的，應(yīng)當(dāng)以 6 元/股的價格將其持有股份轉(zhuǎn)讓給普通合伙人，普通合伙人受讓有限合伙人股份后，不享有受讓股份對應(yīng)的投票權(quán)和股利分配等受益權(quán)，普通合伙人須在股權(quán)激勵計(jì)劃 3 年限售期內(nèi)將受讓股份以 6 元/股的 價格再次分配給員工持股平臺的其他有限合伙人。

分析：普通合伙人受讓有限合伙人股份后，不享有受讓股份對應(yīng)的投票權(quán)和股利分配等受益權(quán)，且其必須在約定的時間（3 年限售期內(nèi)）、以受讓價格（6 元/股）將受讓股份再次分配給員工持股平臺的合伙人，上述事實(shí)表明普通合伙人未從受讓股份中獲得收益，僅以代持身份暫時持有受讓股份，該交易不符合股份支付的定義，不構(gòu)成新的股份支付。

實(shí)務(wù)中，判斷普通合伙人受讓股份屬于代持行為通常需要考慮下列證據(jù)：（1）受讓前應(yīng)當(dāng)明確約定受讓股份將再次授予其他激勵對象；（2）對再次授予其他激勵對象有明確合理的時間安排；（3）在再次授予其他激勵對象之前的持有期間，受讓股份所形成合伙份額相關(guān)的利益安排（如股利等）與代持未形成明顯的沖突。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 11 號——股份支付》第二條、第五條等相關(guān)規(guī)定�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2010——股份支付》第 181 頁至第 182 頁相關(guān)內(nèi)容。

案例2、授予日的確定

【例】上市公司甲公司通過二級市場回購股份的方式實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃。20X1 年 10 月 15 日，甲公司股東大會審議通過股權(quán)激勵方案，并確定了授予價格，但未確定擬授予股份的激勵對象及股份數(shù)量，股東大會授權(quán)董事會確定具體激勵對象及股份數(shù)量。20X1 年 12 月 1 日，甲公司董事會確定了具體激勵對象及股份數(shù)量，并將經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵方案與員工進(jìn)行了溝通并達(dá)成一致。

分析：本例中，甲公司股權(quán)激勵方案雖于 20X1 年 10 月15 日獲得股東大會批準(zhǔn)，但該日并未確定擬授予股份的激勵對象及授予股份數(shù)量，不滿足授予日定義中“獲得批準(zhǔn)”的要求，即“企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款或條件已達(dá)成一致”。20X1 年 12 月 1 日，甲公司董事會確定了股權(quán)激勵對象及授予股份數(shù)量，該日企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款或條件已達(dá)成一致。因此，該股份支付交易的授予日應(yīng)為 20X1年 12 月 1 日。授予股份的公允價值應(yīng)當(dāng)以授予日授予股份的市場價格為基礎(chǔ)，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整，但不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制，因?yàn)樵撓拗剖强尚袡?quán)條件中的非市場條件規(guī)定的。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 11 號——股份支付》第五條等相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2010——股份支付》第 181 頁至第 184 頁相關(guān)內(nèi)容。

案例3、授予限制性股票

【例】甲公司于 20X1 年 7 月向公司高級管理人員、技術(shù)骨干等激勵對象授予 500 萬股限制性股票，授予價格為 5元/股，鎖定期為 3 年。激勵對象如果自授予日起為公司服務(wù)滿 3 年，且公司年度凈利潤增長率不低于 10%，可申請一次性解鎖限制性股票。

情形一，第一類限制性股票。激勵對象在授予日按照授予價格出資購買限制性股票；待滿足可行權(quán)條件后，解鎖限制性股票；若未滿足可行權(quán)條件，甲公司按照授予價格 5 元 /股回購限制性股票。

情形二，第二類限制性股票。激勵對象在授予日無須出資購買限制性股票；待滿足可行權(quán)條件后，激勵對象可以選擇按授予價格 5 元/股購買公司增發(fā)的限制性股票，也可以選擇不繳納認(rèn)股款，放棄取得相應(yīng)股票。

分析：對于第一類限制性股票，甲公司為獲取激勵對象的服務(wù)而以其自身股票為對價進(jìn)行結(jié)算，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。甲公司應(yīng)當(dāng)在授予日確定授予股份的公允價值。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)的股權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照授予日授予股份的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。授予日授予股份的公允價值應(yīng)當(dāng)以其當(dāng)日的市場價格為基礎(chǔ)，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整，但不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制，因?yàn)樵撓拗剖强尚袡?quán)條件中的非市場條件規(guī)定的。對于因回購產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

第二類限制性股票的實(shí)質(zhì)是公司賦予員工在滿足可行 權(quán)條件后以約定價格（授予價格）購買公司股票的權(quán)利，員工可獲取行權(quán)日股票價格高于授予價格的上行收益，但不承擔(dān)股價下行風(fēng)險，與第一類限制性股票存在差異，為一項(xiàng)股票期權(quán)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照授予日股票期權(quán)的公允價值，計(jì)算當(dāng)期需確認(rèn)的股份支付費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。采用期權(quán)定價模型確定授予日股票期權(quán)的公允價值的，該公允價值包括期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值，通常高于同等條件下第一類限制性股票對應(yīng)股份的公允價值。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 11 號——股份支付》第二條、第四條、第六條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7 號》第五部分相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2010——股份支付》第 183 頁至第 189 頁相關(guān)內(nèi)容。

案例4、“大股東兜底式”股權(quán)激勵計(jì)劃

【例】甲公司實(shí)施一項(xiàng)股權(quán)激勵計(jì)劃，甲公司按照公允價值從二級市場回購甲公司股票并授予自愿參與該計(jì)劃的 員工，授予價格為授予日股票的公允價值，激勵對象在甲公司服務(wù)滿 3 年后可以一次性解鎖所授予的股份。該股權(quán)激勵計(jì)劃同時約定，甲公司控股股東對員工因解鎖日前股票價格變動產(chǎn)生的損失進(jìn)行兜底，即甲公司股票價格上漲的收益歸員工所有，甲公司股票價格下跌的損失由甲公司控股股東承擔(dān)且以現(xiàn)金支付損失。

分析：本例中，甲公司控股股東承擔(dān)了甲公司員工因股票價格下跌而產(chǎn)生的損失，屬于企業(yè)集團(tuán)與職工之間發(fā)生的交易；該交易安排要求員工為獲得收益（享有股票增值收益且不承擔(dān)貶值損失）連續(xù) 3 年為公司提供服務(wù)，因此該交易以獲取員工服務(wù)為目的；該交易的對價與公司股票未來價值密切相關(guān)。綜上，該交易符合股份支付的定義，適用股份支付準(zhǔn)則。

控股股東交付現(xiàn)金的金額與甲公司股票價格下行風(fēng)險相關(guān)，該股份支付屬于為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金的交易，在控股股東合并報表中，應(yīng)當(dāng)將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。甲公司作為接受服務(wù)企業(yè)，沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 11 號——股份支付》第二條、第五條、第六條、第十一條、第十二條和第十三條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號》相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2010》第 181 頁相關(guān)內(nèi)容。

案例5、以首次公開募股成功為可行權(quán)條件

【例】甲公司實(shí)際控制人設(shè)立員工持股平臺（有限合伙企業(yè)）以實(shí)施一項(xiàng)股權(quán)激勵計(jì)劃。實(shí)際控制人作為該持股平臺的普通合伙人將其持有的部分甲公司股份以名義價格轉(zhuǎn)讓給持股平臺，甲公司員工作為該持股平臺的有限合伙人以約定價格（認(rèn)購價）認(rèn)購持股平臺份額，從而間接持有甲公司股份。該股權(quán)激勵計(jì)劃及合伙協(xié)議未對員工的具體服務(wù)期限作出專門約定，但明確約定如果自授予日至甲公司成功完成首次公開募股時員工主動離職，員工不得繼續(xù)持有持股平臺份額，實(shí)際控制人將以自有資金按照員工認(rèn)購價回購員工持有的持股平臺份額，回購股份是否再次授予其他員工由實(shí)際控制人自行決定。

分析：本例中，甲公司實(shí)際控制人通過持股平臺將其持有的部分甲公司股份授予甲公司員工，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易。接受服務(wù)企業(yè)（甲公司）沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

根據(jù)該股權(quán)激勵計(jì)劃的約定，甲公司員工須服務(wù)至甲公司成功完成首次公開募股，否則其持有的股份將以原認(rèn)購價回售給實(shí)際控制人。該約定表明，甲公司員工須完成規(guī)定的服務(wù)期限方可從股權(quán)激勵計(jì)劃中獲益，屬于可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件，而甲公司成功完成首次公開募股屬于可行權(quán)條件中業(yè)績條件的非市場條件。甲公司應(yīng)當(dāng)合理估計(jì)未來成功完成首次公開募股的可能性及完成時點(diǎn)，將授予日至該時點(diǎn)的期間作為等待期，并在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計(jì)可行權(quán)數(shù)量作出估計(jì)，確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)激勵費(fèi)用。等待期內(nèi)甲公司估計(jì)其成功完成首次公開募股的時點(diǎn)發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重估時點(diǎn)確定等待期，截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵費(fèi)用扣減前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵費(fèi)用。

分析依據(jù): 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 11 號——股份支付》第五條和第六條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號》第七部分相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2010》第 187 頁至第189 頁相關(guān)內(nèi)容。