北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2023]第3號資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-資產(chǎn)減值[商譽及應(yīng)收賬款減值]

資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-資產(chǎn)減值[商譽及應(yīng)收賬款減值]

 

京會協(xié)專[2023]3號    2023-11-23

 

　　特別提示：本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　隨著全面實行股票發(fā)行注冊制改革的正式啟動，中國資本市場的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴格。注冊制以信息披露為核心，而財務(wù)信息的質(zhì)量是信息披露的基石，這對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量提出了更高的要求。職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實施財務(wù)造假情況時有發(fā)生。其中，較為常見和典型資產(chǎn)減值舞弊，尤其是商譽減值及應(yīng)收賬款減值舞弊，成為審計風險的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，這對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

 

　　鑒于商譽及應(yīng)收賬款減值對財務(wù)報表的重要影響并成為財務(wù)舞弊的易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務(wù)中有效識別、評估和應(yīng)對商譽及應(yīng)收賬款減值領(lǐng)域的舞弊風險，本文根據(jù)中國注冊會計師審計準則要求，并結(jié)合財政部和中國證券監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定，針對資本市場審計業(yè)務(wù)特點，對商譽及應(yīng)收賬款減值審計實務(wù)中常見的舞弊風險及其審計應(yīng)對向注冊會計師和審計從業(yè)人員做出提示。

 

　　資產(chǎn)減值的確認和計量涉及管理層運用重大會計估計和專業(yè)判斷，具有高度主觀性和重大不確定性，通常固有風險等級較高。注冊會計師及其相關(guān)從業(yè)人員在對包括商譽和應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值進行審計時，應(yīng)當按照風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒�，充分了解被審計單位及行業(yè)狀況、監(jiān)管風險提示等情況，對商譽及應(yīng)收賬款減值的充分性及合理性保持職業(yè)懷疑態(tài)度，有效識別、評估及應(yīng)對因舞弊和錯誤導(dǎo)致的與商譽和應(yīng)收賬款減值相關(guān)的重大錯報風險。

 

　　一、商譽減值的舞弊風險識別與審計應(yīng)對

 

　　(一)有效識別并應(yīng)對商譽減值相關(guān)舞弊風險的重要意義

 

　　近年來，隨著我國資本市場企業(yè)對外投資并購不斷增加，形成的商譽規(guī)模持續(xù)增長，在2018年達到峰值之后略有下降。上市公司商譽的減值通常涉及較多的管理層判斷及會計估計，容易出現(xiàn)由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風險。證監(jiān)會通報的2020年以來上市公司財務(wù)造假案件辦理情況顯示，2020年至2021年4月，造假行為涉及并購重組領(lǐng)域的案件占比高達40%，并購重組領(lǐng)域造假問題相對突出。造假動機涵蓋規(guī)避退市、維持股價、完成業(yè)績承諾等因素。為實現(xiàn)業(yè)績對賭或掩蓋并購高溢價定價問題，操縱商譽減值計提是并購重組類上市公司財務(wù)舞弊的常見手段。商譽減值的財務(wù)舞弊成為監(jiān)管關(guān)注的重點領(lǐng)域，也是實務(wù)中注冊會計師執(zhí)業(yè)的高風險領(lǐng)域之一。

 

　　實務(wù)中，商譽的財務(wù)舞弊風險很大程度上源于并購過程中發(fā)生的過高溢價。例如，被收購單位管理層為推高轉(zhuǎn)讓價格故意提高或虛構(gòu)并購前的業(yè)績及盈利預(yù)測，或者進行了過高的業(yè)績承諾，導(dǎo)致并購時作價虛高。另一方面，并購后，上市公司為了避免計提大額商譽減值準備或為了調(diào)節(jié)上市公司利潤進行盈余管理等目的，出現(xiàn)大額商譽長期不如實確認減值損失或“大洗澡”式一次性確認巨額商譽減值損失。常見舞弊手段包括，未基于協(xié)同效應(yīng)，將商譽恰當分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合、減值測試關(guān)鍵參數(shù)的選取具有明顯主觀傾向性、隨意變更分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合等。

 

　　例如，2019年10月，上海宏達新材料股份有限公司(以下簡稱“宏達新材”)完成對上海觀峰信息科技有限公司(以下簡稱“上海觀峰”)的收購后對商譽進行初始確認時，管理層認定的與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組僅包括上海觀峰的貼片業(yè)務(wù)。但從2020年開始，為掩蓋商譽存在明顯減值，被審計單位實際控制人決定，在上海觀峰開展大規(guī)模的組裝業(yè)務(wù)。宏達新材2020年末在進行商譽減值測試時，對相關(guān)資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流預(yù)測除貼片業(yè)務(wù)外，還包含大量新引入的組裝業(yè)務(wù)，認定的資產(chǎn)組與商譽初始確認時認定的資產(chǎn)組(僅包含貼片業(yè)務(wù))不一致，違反了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定，導(dǎo)致宏達新材未計提商譽減值，虛增利潤占更正后利潤總額的110.70%。上述案例中，上市公司存在隨意變更分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的財務(wù)舞弊行為。

 

　　又如，江西星星科技股份有限公司(以下簡稱“星星科技”)分別于2013年12月、2015年7月完成對兩家公司100%股權(quán)的收購，并分別確認與兩項收購形成的商譽。星星科技2019年年度報告和2020年年度報告披露，星星科技收購兩家公司形成的商譽未發(fā)生減值。但實際上，星星科技在2019年度和2020年度對前述收購形成的商譽進行減值測試中所依據(jù)的財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在虛構(gòu)銷售、虛構(gòu)租賃和加工業(yè)務(wù)等虛增收入的情形，導(dǎo)致2019年度及2020年度少計提商譽減值損失。上述案例中，上市公司在對商譽進行減值測試時使用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在虛構(gòu)交易的財務(wù)舞弊行為。

 

　　(二)資本市場審計中商譽減值常見舞弊手段

 

　　了解被審計單位與商譽減值相關(guān)的舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。實務(wù)中，常見的舞弊手段包括：

 

　　1.將商譽分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的舞弊手段

 

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當證明該變更是合理的。

 

　　商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當大于按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。

 

　　如果商譽未被恰當分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，可能導(dǎo)致包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值或者可收回金額的范圍認定不準確。實務(wù)中，常見的舞弊情形可能包括：

 

　　(1)管理層為了避免計提商譽減值準備而擴大分攤商譽資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍，將商譽分攤至可收回金額較高但與商譽不相關(guān)的資產(chǎn)組。例如被審計單位收購新業(yè)務(wù)后，新業(yè)務(wù)與原有業(yè)務(wù)并未進行技術(shù)、人員、市場等方面的業(yè)務(wù)整合，并未產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。由于新業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額較低，管理層為了不計提或少計提商譽減值而將新業(yè)務(wù)和原有業(yè)務(wù)合并為一個資產(chǎn)組組合，并按照具有協(xié)同效應(yīng)的方式將商譽分攤至新的資產(chǎn)組組合。

 

　　(2)管理層隨意變更資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分。例如在被審計單位部分業(yè)務(wù)的業(yè)績出現(xiàn)虧損后，管理層提出虧損業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與盈利業(yè)務(wù)之間存在協(xié)同效應(yīng)，在資產(chǎn)組本身的運營和管理模式并未發(fā)生變化的情況下，將以往年度分別進行減值測試的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行了合并，錯誤擴大了分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的范圍。

 

　　(3)購買日后相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了重組、處置等變化，或某些資產(chǎn)組已經(jīng)與商譽不再相關(guān)時，未恰當考慮是否需要對商譽進行重新分攤或者終止確認原有分攤部分。例如被審計單位商譽初始形成時對應(yīng)的業(yè)務(wù)已經(jīng)終止、分攤了商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的一部分已經(jīng)處置、企業(yè)已發(fā)生分立重組、業(yè)務(wù)范圍和資產(chǎn)用途發(fā)生了變更，但管理層未恰當考慮這些變化，仍按照原來資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分攤商譽。

 

　　(4)管理層存在通過人為安排合并范圍內(nèi)子公司之間的交易，以提高與商譽相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)收入或盈利的情形。例如管理層通過增加集團內(nèi)與該資產(chǎn)組的不合理關(guān)聯(lián)交易或簽訂與該資產(chǎn)組業(yè)務(wù)無關(guān)的銷售合同的方式，虛增資產(chǎn)組收入;或者將該資產(chǎn)組下產(chǎn)生的必要成本支出轉(zhuǎn)移至集團內(nèi)其他分、子公司承擔，少計資產(chǎn)組成本支出。

 

　　2.商譽減值測試及商譽減值確認相關(guān)的舞弊手段

 

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試;當存在減值跡象時，應(yīng)隨時進行減值測試。在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認商譽的減值損失。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額的估計，應(yīng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值兩者孰高確定。

 

　　預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。

 

　　商譽減值測試涉及重大的會計估計和判斷，不僅涉及企業(yè)財務(wù)人員對企業(yè)會計準則的理解程度，也涉及到企業(yè)的業(yè)務(wù)、投資、預(yù)算等部門對相關(guān)資產(chǎn)組未來情況的估計和預(yù)測。實務(wù)中，常見的舞弊情形可能包括：

 

　　(1)管理層未合理判斷并及時識別包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值跡象，包括：①現(xiàn)金流或經(jīng)營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽時的預(yù)期，特別是被收購方未實現(xiàn)承諾的業(yè)績;②所處行業(yè)產(chǎn)能過剩，相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品與服務(wù)的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化;③相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)壁壘較低或技術(shù)快速進步，產(chǎn)品與服務(wù)易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持;④核心團隊發(fā)生明顯不利變化，且短期內(nèi)難以恢復(fù);⑤與特定行政許可、特許經(jīng)營資格、特定合同項目等資質(zhì)存在密切關(guān)聯(lián)的商譽，相關(guān)資質(zhì)的市場慣例已發(fā)生變化，如放開經(jīng)營資質(zhì)的行政許可、特許經(jīng)營或特定合同到期無法接續(xù)等;⑥客觀環(huán)境的變化導(dǎo)致市場投資報酬率在當期已經(jīng)明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內(nèi)會下降;⑦經(jīng)營所處國家或地區(qū)的風險突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經(jīng)濟惡化等;⑧與收購方有關(guān)的業(yè)績承諾存在精準達標或未達標的情形。

 

　　(2)管理層進行商譽減值測試過程中，對所運用的方法、關(guān)鍵假設(shè)及主要參數(shù)的選取存在偏向。例如：

 

　�、俟芾韺舆M行商譽減值測試的盈利預(yù)測的依據(jù)與管理層年度展望數(shù)據(jù)、預(yù)算等相關(guān)信息存在沖突;

 

　�、诠芾韺硬捎妙A(yù)計未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值估計可收回金額時，資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與其賬面價值的確定基礎(chǔ)不一致;對未來現(xiàn)金凈流量、折現(xiàn)率、預(yù)測期的預(yù)測合理性不足，與可獲取的內(nèi)部、外部信息有較大差異，且缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)支持;

 

　�、鄄捎霉�允價值減去處置費用后的凈額估計可收回金額時，管理層對公允價值、處置費用的預(yù)測合理性不足，缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)支持，未考慮市場參與者進行公允價值估計時考慮的因素與資產(chǎn)組賬面價值構(gòu)成不一致時所需進行的調(diào)整。

 

　　(3)管理層通過以前年度未計提或少計提商譽減值，而在當期大幅計提商譽減值的方式操縱利潤。如被審計單位出現(xiàn)業(yè)績下滑，但管理層基于股價或退市壓力，在以前年度評估商譽減值事項時未充分考慮不利事項的影響，帶有管理層偏向，選取過于樂觀的盈利預(yù)測參數(shù)，與實際情況不符;或管理層通過在本年度中集中確認商譽減值，釋放和調(diào)節(jié)當期利潤，達到財務(wù)“大洗澡”的目的。

 

　　(4)管理層進行商譽減值測試過程中所聘請的評估機構(gòu)或?qū)＜也痪邆湎鄳?yīng)的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)及客觀性，或未在與評估專家簽署的合同中明確專家工作的結(jié)果用于編制財務(wù)報表過程中的商譽減值測試(例如簽署“企業(yè)價值咨詢服務(wù)”委托合同等)，導(dǎo)致商譽減值測試的結(jié)果無法被注冊會計師作為充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

 

　　(三)注冊會計師針對商譽減值舞弊風險識別和應(yīng)對

 

　　對于以上常見舞弊手段，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

 

　　1.評估與商譽減值有關(guān)的風險因素和重大錯報風險

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計和相關(guān)披露的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》的規(guī)定，為識別和評估與商譽相關(guān)的財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，注冊會計師在對被審計單位涉及商譽的會計估計執(zhí)行風險評估程序時應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境、適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)和相關(guān)內(nèi)部控制。

 

　　因此，在實施與商譽減值有關(guān)的風險評估程序階段，注冊會計師可以實施的風險評估程序包括：

 

　　(1)了解商譽的形成及其所分攤資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合有關(guān)的基本情況、宏觀經(jīng)濟情況、行業(yè)發(fā)展趨勢、市場容量和競爭狀況等內(nèi)外部因素。

 

　　(2)詢問管理層如何作出與商譽減值有關(guān)的會計估計，商譽減值所依據(jù)的內(nèi)外部信息，以及與商譽減值有關(guān)的內(nèi)部控制等。

 

　　(3)獲取商譽減值測試的方法和模型，了解關(guān)鍵參數(shù)的變動對商譽減值測試結(jié)果及對被審計單位利潤表、發(fā)行指標、退市條件、業(yè)績承諾等事項的影響。

 

　　(4)通過實施追溯復(fù)核，了解涉及管理層偏向的敏感性的信息等。審計準則要求注冊會計師應(yīng)當復(fù)核上期財務(wù)報表中會計估計的結(jié)果，或者復(fù)核管理層在本期財務(wù)報表中對上期會計估計作出的后續(xù)重新估計(如適用)，以識別和評估與本期財務(wù)報表中商譽減值相關(guān)重大錯報風險。因此，注冊會計師應(yīng)當了解管理層用以計算商譽減值測試可收回金額中關(guān)鍵假設(shè)及主要參數(shù)前后期變化的合理性，例如上期減值測試模型中所用的現(xiàn)金流量預(yù)測數(shù)據(jù)(例如收入增長率、毛利率、費用比率、折現(xiàn)率等主要參數(shù))與本期實際數(shù)據(jù)的差異及其合理性，是否反映管理層作出估計時點的合理可獲得的信息。

 

　　2.了解內(nèi)部控制和控制測試程序：

 

　　(1)了解商譽及資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值測試流程、商譽金額分攤至各資產(chǎn)組(如涉及)及其內(nèi)部控制制度，識別關(guān)鍵的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，評價執(zhí)行和復(fù)核商譽減值測試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力。如果管理層進行減值測試時涉及利用評估專家的工作，注冊會計師需評價與利用專家工作相關(guān)內(nèi)控的設(shè)計和執(zhí)行情況;

 

　　(2)獲取商譽減值測試相關(guān)的內(nèi)部控制文件資料，并通過訪談、檢查等方式評價管理層對會計估計中所使用的模型、關(guān)鍵參數(shù)是否已進行了充分的復(fù)核。例如，收入增長率通常是商譽減值測試中的一項關(guān)鍵參數(shù)，管理層是否已參考歷史期間的收入實現(xiàn)情況、未來期間的財務(wù)預(yù)算、行業(yè)研究報告等內(nèi)外部依據(jù)進行了充分的復(fù)核。

 

　　3.實質(zhì)性程序：

 

　　(1)對于管理層以資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算可收回金額的情況，常見的可能涉及管理層舞弊的關(guān)鍵假設(shè)包括：收入增長率(預(yù)測期增長率及穩(wěn)定期增長率)、毛利率、費用比率、折現(xiàn)率、新產(chǎn)品或新業(yè)務(wù)的未來銷量、價格及市場占有率等�？梢钥紤]的相關(guān)審計程序包括：

 

　　①結(jié)合宏觀經(jīng)濟情況、行業(yè)發(fā)展趨勢、戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、市場容量和競爭狀況、歷史期間的實際數(shù)據(jù)等信息，分析管理層本期與前期商譽減值測試中所使用收入增長率、毛利率、費用比率等關(guān)鍵假設(shè)是否仍然適用，如有變動是否合理;

 

　�、诨�于管理層所使用的預(yù)算預(yù)測信息(如合同單價、銷量、市場占有率、在手合同/訂單情況、商機/潛在客戶清單、項目預(yù)算表等信息)，分析管理層所采用的收入增長率、毛利率是否合理;

 

　　③將現(xiàn)金流量預(yù)測所使用的數(shù)據(jù)，與歷史數(shù)據(jù)、已批準的預(yù)算及企業(yè)的經(jīng)營計劃等進行比較，了解差異產(chǎn)生的原因，并評價其合理性;

 

　　④通過公開信息查詢，檢查管理層所使用的收入增長率、毛利率、費用比率是否與同行業(yè)可比公司存在重大差異，并考慮其合理性;

 

　�、輽z查管理層盈利預(yù)測中涉及的成本費用構(gòu)成預(yù)測的合理性，如結(jié)合不同類型、級別人員平均薪酬、員工人數(shù)檢查預(yù)測期人力支出合理性及能否匹配相關(guān)收入預(yù)測;

 

　　⑥檢查盈利預(yù)測中固定支出與可變支出分類是否恰當，考慮固定支出與歷史期間實際支出水平的關(guān)系，可變支出與收入之間的關(guān)系及其合理性;

 

　�、邫z查和評價管理層使用的模型適當性、折現(xiàn)率等參數(shù)合理性和使用的數(shù)據(jù)來源可靠性，是否與相應(yīng)的宏觀經(jīng)濟、行業(yè)、地域、特定市場、特定市場主體的風險因素相匹配，考慮引入估值專家對相關(guān)參數(shù)、模型進行復(fù)核;

 

　�、鄬﹃P(guān)鍵假設(shè)及參數(shù)執(zhí)行敏感性分析，評估會計估計中相關(guān)參數(shù)在不同情景中進行合理變動對商譽減值測試結(jié)果的影響，對可能涉及的管理層偏向進行風險評估。

 

　　(2)對于管理層采用公允價值減去處置費用后的金額確認可收回金額的情況，可以考慮的相關(guān)審計程序包括：

 

　�、俳Y(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組/資產(chǎn)組組合當前和預(yù)期使用的狀況，分析相關(guān)資產(chǎn)組/資產(chǎn)組組合的公允價值是否可以可靠計量。

 

　　②了解被審計單位管理層是否聘請了專家協(xié)助執(zhí)行商譽減值測試，如聘請獨立評估師對資產(chǎn)公允價值進行評估;所使用的公允價值是否恰當?shù)胤从沉丝捎^察到的市場價格;對特殊行業(yè)是否聘請相關(guān)行業(yè)專家進行專門評估。

 

　　③檢查處置費用的構(gòu)成是否合理、完整，如關(guān)停生產(chǎn)線涉及的清理、拆除、違約成本、交易費用、稅費是否已被完整考慮;關(guān)注即便相同事項亦存在可能因國家或地區(qū)政策等因素不同影響管理層估計的準確性。

 

　　(3)如果管理層進行商譽減值測試時涉及利用專家的工作，注冊會計師需評價執(zhí)行商譽減值測試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力，例如：

 

　�、佾@取管理層專家/評估機構(gòu)的商譽減值測試結(jié)果(評估報告)、資質(zhì)證書、經(jīng)營范圍、合規(guī)情況，了解專家參與評估的主要案例、擅長領(lǐng)域、行業(yè)經(jīng)驗、職業(yè)執(zhí)照等信息，是否表明管理層專家在相關(guān)行業(yè)的商譽減值領(lǐng)域具備足夠的勝任能力;

 

　�、跈z查管理層與專家之間的合同，了解管理層與其專家的業(yè)務(wù)委托性質(zhì)(如評估/估值/財務(wù)咨詢)，結(jié)合風險評估程序，分析管理層提供的商譽減值測試報告是否能為注冊會計師提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

 

　　二、應(yīng)收賬款減值的舞弊風險識別與審計應(yīng)對

 

　　(一)有效識別并應(yīng)對應(yīng)收賬款減值相關(guān)舞弊風險的重要意義

 

　　財政部于2017年修訂的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》及《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(以下合稱“新金融工具準則”)目前已全面應(yīng)用于上市公司。新金融工具準則要求采用預(yù)期信用損失模型計量和確認信用損失準備，以替代原先的已發(fā)生信用損失模型。與已發(fā)生損失模型相比，預(yù)期信用損失模型考慮了有關(guān)過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息，更貼近于經(jīng)濟上的預(yù)期信用損失�？紤]前瞻性因素意味著預(yù)期信用損失模型涉及較大主觀的判斷和相對復(fù)雜的計算，增加了計量的不確定性和復(fù)雜性，被操縱的風險更高。因此，應(yīng)收賬款的減值屬于舞弊高發(fā)領(lǐng)域，存在管理層通過不恰當計提應(yīng)收賬款減值準備人為調(diào)節(jié)利潤的較高舞弊風險。

 

　　例如，五洋建設(shè)集團股份有限公司(以下簡稱“五洋建設(shè)”)欺詐發(fā)行公司債券案中，五洋建設(shè)在自身最近三年平均可分配利潤明顯不足以支付所發(fā)行公司債券一年的利息，不具備公司債券公開發(fā)行條件的情況下，違反會計準則，通過將所承建工程項目應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對抵”的方式，同時虛減應(yīng)收賬款和應(yīng)付款項，從而少計提減值準備，于2015年7月以虛假申報材料騙取中國證監(jiān)會的公司債券公開發(fā)行審核許可，并最終于2015年8月和2015年9月分兩期向合格投資者公開發(fā)行公司債券8億元和5.6億元，合計13.6億元。2018年7月，證監(jiān)會依法對五洋建設(shè)及相關(guān)責任人員作出行政處罰，該案系證監(jiān)會開出的首張債券欺詐發(fā)行罰單。

 

　　又如，廣東榕泰實業(yè)股份有限公司(以下簡稱“廣東榕泰”)于2018年至2019年期間，通過虛構(gòu)銷售回款、虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)方式虛增利潤5,500余萬元。廣東榕泰董事長為規(guī)避計提減值準備增加利潤，利用上市公司自有資金通過其所控制的關(guān)聯(lián)公司及第三方公司循環(huán)支付，并制作虛假的代付款協(xié)議，從而虛構(gòu)回款，沖減應(yīng)收賬款。

 

　　再比如，2019年末，仁東控股股份有限公司(“仁東控股”)對部分應(yīng)收保理款按照3%的比例計提應(yīng)收賬款壞賬準備。經(jīng)證監(jiān)會調(diào)查，應(yīng)收保理款系仁東控股虛構(gòu)的保理業(yè)務(wù)，相關(guān)應(yīng)收賬款不屬于應(yīng)收保理款組合。而根據(jù)仁東控股賬齡組合計提壞賬的方式，1至2年應(yīng)收款項的計提比例應(yīng)為10%。

 

　　(二)資本市場審計中應(yīng)收賬款減值常見舞弊手段

 

　　了解被審計單位與應(yīng)收賬款減值相關(guān)的舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。實務(wù)中，常見的舞弊手段包括：

 

　　1.管理層通過虛構(gòu)回款沖減應(yīng)收賬款，減少預(yù)期信用損失計提比例。例如，管理層通過將尚未實際收回的應(yīng)收賬款在賬面虛假記賬提前收回，從而降低期末應(yīng)收賬款的賬面余額和風險敞口，減少應(yīng)收賬款減值計提;或通過控制關(guān)聯(lián)公司安排第三方回款沖減往來款項，減少期末實際客戶應(yīng)收賬款的賬面價值，待期后再將非實際業(yè)務(wù)回款轉(zhuǎn)出。

 

　　2.管理層不恰當?shù)匾再Y產(chǎn)和負債互抵后的金額為基礎(chǔ)計提預(yù)期信用損失。例如，管理層將被審計單位所承包項目基于銷售合同形成的應(yīng)收賬款與其下游供應(yīng)商基于采購合同形成的應(yīng)付賬款抵消后計提減值準備，但管理層所認定的債權(quán)債務(wù)抵消不存在合理依據(jù)和基礎(chǔ);或在不具備當前可執(zhí)行的法定抵消權(quán)的情形下，管理層將不同合同項下的應(yīng)收賬款與合同負債互抵后按凈額進行列示，并按互抵后的金額計提減值準備，從而降低了應(yīng)收賬款減值的計提比例。

 

　　3.管理層通過調(diào)整預(yù)期信用損失模型中所采用的賬齡、逾期時間等基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)，從而操縱應(yīng)收賬款減值計提比例。例如，合同資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)等轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款的或簽訂補充協(xié)議延長信用期的，管理層未連續(xù)計算應(yīng)收賬款的賬齡或基于展期協(xié)議重新統(tǒng)計逾期信息，從而減少了應(yīng)收賬款減值計提比例。

 

　　4.管理層通過故意調(diào)整應(yīng)收賬款的單項和組合計提方式，達到減少計提減值準備的目的。例如，管理層在明知某客戶已無力償還應(yīng)收賬款，如該客戶存在已被采取財產(chǎn)保全、資產(chǎn)已被查封、破產(chǎn)重整等信用風險已發(fā)生顯著變化的情形，仍將該應(yīng)收賬款納入原組合，避免計提更高比例的減值準備;或管理層僅以欠款方為關(guān)聯(lián)方客戶、優(yōu)質(zhì)客戶、政府工程客戶、應(yīng)收賬款仍在信用期內(nèi)或歷史上未發(fā)生實際損失等理由而不計提減值準備。

 

　　5.管理層對相同客戶形成的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)等按照明顯不同的計提比例計提減值。例如，管理層將銷售合同的質(zhì)保金尾款列示為合同資產(chǎn)，但管理層以合同資產(chǎn)未逾期、暫不存在違約風險等理由按照較低的比例計提合同資產(chǎn)減值準備，而同一合同項下的應(yīng)收賬款已存在信用風險顯著增加的情形，按照較高的比例計提應(yīng)收賬款減值準備，存在未恰當按照以客戶維度考慮違約風險和預(yù)期信用損失的情形。

 

　　(三)注冊會計師針對應(yīng)收賬款減值舞弊風險識別和應(yīng)對

 

　　對于以上常見的舞弊情形，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

 

　　1.評估與應(yīng)收賬款減值有關(guān)的風險因素和重大錯報風險

 

　　注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》的規(guī)定，識別和評估與應(yīng)收賬款減值相關(guān)的重大錯報風險，特別是評價與應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度，從而判斷是否存在因高度估計不確定性而導(dǎo)致特別風險。財政部《關(guān)于加大審計重點領(lǐng)域關(guān)注力度控制審計風險進一步有效識別財務(wù)舞弊的通知》(財會〔2022〕28號)亦指出，注冊會計師應(yīng)關(guān)注上市公司管理層通過不恰當計提應(yīng)收賬款減值準備人為調(diào)節(jié)利潤的舞弊風險。

 

　　根據(jù)會計準則，被審計單位在對應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失按組合進行評估時，可以采用的信用風險特征包括：客戶類型、所處行業(yè)、所處地區(qū)、信用風險等級等信息。若某一客戶信用風險特征與組合中其他客戶顯著不同，或該客戶信用風險特征發(fā)生顯著變化，被審計單位不應(yīng)繼續(xù)將應(yīng)收該客戶款項納入原組合計提損失準備。因此，對于組合計提預(yù)期信用損失的，應(yīng)關(guān)注組合劃分的恰當性，是否存在人為操縱風險。

 

　　管理層應(yīng)當基于重要性和成本效益原則，建立有效的內(nèi)部控制體系以降低應(yīng)收賬款的信用風險。例如，通過成立信用風險評估小組，分析不同客戶的信用風險識別、信用政策、信用額度，定期復(fù)核相關(guān)客戶的信用風險并執(zhí)行必要的程序進行催收和回款管理。在承接新客戶前，信用風險小組可采用內(nèi)部信用評級機制對潛在債務(wù)人的信用質(zhì)量進行評估，并決定應(yīng)對該客戶授予的信用額度。在進行風險評估時，需要了解和評價被審計與預(yù)期信用損失計量和確認相關(guān)的內(nèi)部控制，包括確定其是否得到有效執(zhí)行。

 

　　因此，在實施與應(yīng)收賬款減值有關(guān)的風險評估程序階段，注冊會計師可以實施的風險評估程序通常包括：

 

　　(1)了解被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營基本情況、銷售/賒銷模式、業(yè)務(wù)流程、行業(yè)和市場等內(nèi)外部因素以及應(yīng)收賬款組合/客戶構(gòu)成、賬齡結(jié)構(gòu)、逾期信息、減值比例、歷史回款、付款方式情況等內(nèi)部因素;

 

　　(2)了解與客戶承接、信用評估、信用風險定期監(jiān)控、預(yù)期信用損失模型和關(guān)鍵假設(shè)等相關(guān)的內(nèi)部控制;

 

　　(3)了解并分析被審計單位減值準備計提方法、比例與同行業(yè)可比公司相比是否存在異常;

 

　　(4)通過實施追溯復(fù)核，了解涉及管理層偏向的敏感性的信息等，以識別和評價與本期信用減值相關(guān)的重大錯報風險。例如，了解和評價管理層本期與前期減值計提方法(如單項和組合確認的依據(jù)，減值計提模型)、關(guān)鍵假設(shè)(如前瞻性因子)是否一致，如有變化是否合理;結(jié)合本期實際回款的結(jié)果，分析和評價前期預(yù)期信用損失計提的合理性及充分性。

 

　　2.了解內(nèi)部控制和控制測試程序：

 

　　(1)了解應(yīng)收賬款減值測試流程及其內(nèi)部控制制度，識別關(guān)鍵的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，評價執(zhí)行和復(fù)核應(yīng)收賬款減值測試的人員是否具備相關(guān)經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力。如果管理層進行減值測試時涉及利用專家的工作，注冊會計師需評價與利用專家工作相關(guān)內(nèi)控的設(shè)計和執(zhí)行情況。

 

　　(2)獲取并檢查應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失計量相關(guān)的內(nèi)部控制文件資料。如，查看針對單項計提客戶的識別及計提的預(yù)期信用損失金額是否經(jīng)過批準;查看關(guān)鍵假設(shè)的采用及預(yù)期信用損失金額的計提依據(jù)和數(shù)據(jù)來源的真實性及可靠性;查看復(fù)核、批準及做出各項關(guān)鍵假設(shè)的人員是否適當?shù)穆氊煼蛛x。

 

　　3.實質(zhì)性程序：

 

　　(1)獲取管理層評估應(yīng)收賬款減值時所使用信用損失計算表，并考慮進一步執(zhí)行以下具體審計程序：

 

　�、賹⒂嬎惚碇袘�(yīng)收賬款客戶類型、客戶名稱、期末余額、賬齡數(shù)據(jù)、逾期信息、等關(guān)鍵信息，與在審計過程中取得的其他資料進行核對(如函證、賬齡表、銷售合同、回款水單等)，檢查其完整性及準確性。例如，應(yīng)收賬款初始確認后又轉(zhuǎn)為商業(yè)承兌匯票結(jié)算的或應(yīng)收票據(jù)初始確認后又轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款結(jié)算的，管理層應(yīng)連續(xù)計算賬齡并評估預(yù)期信用損失;應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，如為有追索權(quán)債權(quán)轉(zhuǎn)讓，管理層應(yīng)根據(jù)原有賬齡評估預(yù)期信用損失。

 

　�、诠芾韺硬捎眠`約概率/違約損失率模型法計算應(yīng)收賬款信用損失時，檢查關(guān)鍵參數(shù)，如違約風險暴露、違約概率、違約損失率、存續(xù)期等模型參數(shù)選取是否合理。

 

　�、蹖τ诎唇M合計提預(yù)期信用損失的應(yīng)收賬款，復(fù)核計算表中應(yīng)收賬款的組合劃分是否恰當，并檢查相關(guān)分組依據(jù)。例如按照客戶所在業(yè)務(wù)線分組的，檢查客戶業(yè)務(wù)合同、合同清單等;按照客戶地域分組的，檢查客戶所在地等信息;按照逾期信息分組的，檢查客戶合同信用條款、逾期時間等信息。

 

　�、軐τ诎磫雾椨嬏犷A(yù)期信用損失的應(yīng)收賬款，復(fù)核管理層基于客戶的財務(wù)狀況和資信情況、歷史還款記錄及未來現(xiàn)金流量等對可收回性進行評估的依據(jù)，檢查對信用風險較高或者存在異常跡象的客戶是否均按照單項計提。例如，結(jié)合公開信息查詢客戶是否存在失信情形、主要財產(chǎn)被保全、抵押、質(zhì)押等情形;或客戶是否存在資不抵債、重大財務(wù)困難、拖欠付款、未來經(jīng)營困難等情形。

 

　　⑤檢查管理層在預(yù)期信用損失模型中是否已恰當考慮前瞻性信息這一參數(shù)，并復(fù)核其合理性，考慮利用注冊會計師的專家工作對模型、關(guān)鍵參數(shù)和假設(shè)執(zhí)行復(fù)核。

 

　�、迣�管理層使用的信用損失計算表進行重計算，以驗證其準確性。例如，采用減值矩陣模型通過賬齡遷徙率的方式計算信用損失時，注冊會計師應(yīng)檢查每個組合加權(quán)平均/平均遷徙率計算邏輯及公式的準確性。

 

　�、邫z查管理層計算歷史損失率時選用的歷史期間是否與公司實際業(yè)務(wù)經(jīng)營周期、回款周期等情形相符。

 

　�、鄼z查應(yīng)收賬款的歷史回款情況(如付款方名稱、付款方式等)，結(jié)合貨幣資金的回款測試等，檢查是否存在第三方回款、非貨幣性回款、關(guān)聯(lián)方體內(nèi)資金循環(huán)等情形。對于上述情形，結(jié)合重要性原則考慮進一步檢查相關(guān)協(xié)議等支持性文件，評價交易的真實性及商業(yè)合理性。對于關(guān)聯(lián)交易，考慮分析關(guān)聯(lián)交易定價的必要性、合理性及公允性。

 

　�、釋﹃P(guān)鍵假設(shè)及參數(shù)執(zhí)行敏感性分析，評估會計估計中相關(guān)參數(shù)在不同情景中進行合理變動對應(yīng)收賬款減值測試結(jié)果的影響，對可能涉及的管理層偏向進行風險評估。

 

　　(2)執(zhí)行分析程序，例如：

 

　　①結(jié)合被審計單位主要客戶及賬齡結(jié)構(gòu)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款與業(yè)務(wù)規(guī)模及信用期/付款周期的匹配性，分析應(yīng)收賬款減值計提的充分性及合理性;

 

　　②與同行業(yè)可比公司進行比較，評估管理層所采用的應(yīng)收賬款減值會計政策、預(yù)期信用損失計提比例是否存在顯著差異的，并考慮其合理性。

 

　　(3)結(jié)合期后測試，檢查管理層應(yīng)收賬款歷史回款情況的真實性及準確性，評價預(yù)期信用損失計提的合理性。例如，檢查資產(chǎn)負債表日前已收回的應(yīng)收賬款是否在期后退回。

 

　　1參考文獻索引：https://www.gov.cn/xinwen/2021-05/03/content_5604539.htm

 

　　2參考文獻索引《中國證監(jiān)會行政處罰決定書(宏達新材及相關(guān)責任人員)》(〔2023〕24號)：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7401787/content.shtml

 

　　3參考文獻所以《中國證監(jiān)會行政處罰決定書(星星科技及其責任人員)》(〔2023〕56號)：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7425915/content.shtml

 

　　4參考文獻索引《證監(jiān)會開出首張債券欺詐發(fā)行罰單對五洋建設(shè)等作出行政處罰和市場禁入》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1001237/content.shtml

 

　　5參考文獻索引《中國證監(jiān)會行政處罰決定書(仁東控股、霍東、王石山、黃浩)》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c3686244/content.shtml

 

北京市注冊會計師協(xié)會

 

2023年11月23日