北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2023]第1號 資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對-收入確認

 

　　(三)運用分析程序識別及應(yīng)對收入確認相關(guān)的風(fēng)險因素和重大錯報風(fēng)險

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風(fēng)險的識別和評估》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，注冊會計師應(yīng)將分析程序用作風(fēng)險評估程序，實施分析程序有助于注冊會計師識別不一致的情形、異常的交易或事項，以及可能對審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。識別出的異�；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系可以幫助注冊會計師識別重大錯報風(fēng)險，特別是舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，注冊會計師可以在認定層次實施實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，應(yīng)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時使用數(shù)據(jù)的可靠性，并評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報。實務(wù)中，由于精準的預(yù)期值比較難以獲取和判斷，故實質(zhì)性分析程序應(yīng)用的情形通常比較有限。

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》的相關(guān)提示，在收入確認領(lǐng)域?qū)嵤�審計程序時，分析程序(變動分析)是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認舞弊中的作用。在設(shè)計分析程序時，注冊會計師需要在充分了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識別與收入相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)和其他財務(wù)數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)以及外部信息(例如行業(yè)數(shù)據(jù)、媒體報道、納稅申報數(shù)據(jù)等)之間存在的關(guān)系，以提升實施分析程序的效果�；�于被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和行業(yè)特點，可以采用不同的數(shù)據(jù)指標進行分析，或使用高度匯總的數(shù)據(jù)，亦可以借助自動化工具和技術(shù)實施分析程序。通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或通過其他審計程序難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，有助于評估認定層次的重大錯報風(fēng)險，為設(shè)計和實施應(yīng)對措施奠定基礎(chǔ)。

 

　　如果發(fā)現(xiàn)異常或偏離預(yù)期的趨勢或關(guān)系，注冊會計師需要認真調(diào)查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。例如：詢問管理層的適當人員，評價管理層的答復(fù)并獲取與答復(fù)相關(guān)的審計證據(jù)，如果管理層不能提供解釋，或注冊會計師結(jié)合與管理層答復(fù)相關(guān)的審計證據(jù)認為管理層的解釋不充分，則可能需要實施其他審計程序。

 

　　(四)對重大非常規(guī)交易的特殊考慮

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易》的相關(guān)提示，注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，需要特別關(guān)注重大非常規(guī)交易的存在，了解被審計單位的管理層和其他人員關(guān)于參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的過程及相關(guān)的內(nèi)部控制，以及用以記錄非經(jīng)常性的、異常的交易或調(diào)整的非標準會計分錄相關(guān)的控制，考慮與重大非常規(guī)交易有關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。鑒于舞弊的性質(zhì)，注冊會計師在收集和評價審計證據(jù)，應(yīng)對與重大非常規(guī)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險時，保持職業(yè)懷疑。可以執(zhí)行的程序舉例如下：

 

　　1.評價管理層對重大非常規(guī)交易相關(guān)的會計政策的選擇與運用，特別關(guān)注會計處理原則和會計政策的選擇和運用是否恰當。

 

　　2.執(zhí)行會計分錄測試，注冊會計師在檢查日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整，獲取可能由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的審計證據(jù)時，需要考慮記錄重大非常規(guī)交易的賬戶可能存在不恰當?shù)臅�計分錄或調(diào)整。

 

　　3.評價重大非常規(guī)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。注冊會計師同樣需要評價超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易的商業(yè)理由。

 

　　4.注冊會計師可以考慮實施函證程序，向相關(guān)方函證交易合同的條款和金額。了解相關(guān)交易的實質(zhì)，以確定在詢證函中包含哪些恰當信息。

 

　　5.在臨近審計結(jié)束時，對經(jīng)審計后的財務(wù)報表實施完成階段分析程序，評價是否顯示存在此前未能識別的由于重大非常規(guī)交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，同時復(fù)核重大審計調(diào)整事項(如有)是否合理且準確，以及審定的財務(wù)報表中的列報、披露與被審計單位的業(yè)務(wù)實際情況是否吻合。

 

　　6.注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注非常規(guī)交易的交易對手，在必要的情況下，對交易對手進行背景信息調(diào)查，調(diào)查其股東、法定代表人、業(yè)務(wù)范圍、關(guān)鍵管理人員、業(yè)務(wù)規(guī)模、辦公地址等信息，并與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員關(guān)系密切的家庭成員名單，以及員工清單及重要少數(shù)股東清單相互核對和印證。

 

　　7.進一步了解非常規(guī)交易的實質(zhì)(例如交易原因、交易內(nèi)容、交易價格、付款安排等)，檢查相關(guān)支持性文件，分析背景調(diào)查中的交易對手的業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、地址等信息與該交易是否匹配，核實這些交易的真實性、公允性(交易價格是否明顯偏離正常市場價格)以及可持續(xù)性，或執(zhí)行進一步調(diào)查程序。

 

　　(五) “延伸檢查”程序

 

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》的相關(guān)提示，如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則需要考慮實施“延伸檢查”程序，對檢查范圍進行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風(fēng)險。注冊會計師針對被審計單位的具體情況設(shè)計的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，應(yīng)當與評估的舞弊風(fēng)險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。在資本市場審計業(yè)務(wù)過程中，注冊會計師可以實施的“延伸檢查”程序舉例如下：

 

　　1.在獲取被審計單位配合的前提下，對相關(guān)供應(yīng)商、客戶進行實地走訪，針對相關(guān)采購、銷售交易的真實性獲取進一步的審計證據(jù)。

 

　　2.利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

 

　　3.獲取被審計單位控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高管等相關(guān)人員及關(guān)鍵崗位人員的銀行賬戶信息和銀行對賬單，識別與被審計單位是否存在異常大額資金往來，是否從被審計單位獲得大額現(xiàn)金分紅款、薪酬或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓款、大額股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，了解主要資金流向或用途，以及是否包括在被審計單位的會計記錄中。

 

　　4.當注意到存在關(guān)聯(lián)方配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象時，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶信息和銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來。

 

　　5.在采用經(jīng)銷模式的情況下，基于對舞弊風(fēng)險的評估，酌情考慮檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。

 

　　根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第2號》的要求，注冊會計師應(yīng)當充分了解延伸檢查對象的真實性(如核實被訪談人員身份信息)，對延伸檢查中識別的可疑跡象保持警覺，在延伸檢查中應(yīng)當恰當實施訪談程序。如果注冊會計師認為上述執(zhí)業(yè)程序是必要的，但受條件限制無法實施，或?qū)嵤┫鄳?yīng)程序后仍不足以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

 

　　(六)特定銷售業(yè)務(wù)

 

　　1.經(jīng)銷模式收入的確認、計量原則

 

　　根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，在執(zhí)行IPO申報財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位對銷售補貼或返利、費用承擔、經(jīng)銷商保證金的會計處理，以及對附有退貨條件、給予購銷信用、前期鋪貨借貨、經(jīng)銷商作為居間人參與銷售等特別方式下經(jīng)銷收入確認、計量原則，是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，以及是否與同行業(yè)可比公司存在顯著差異做出判斷。

 

　　(當執(zhí)行上市公司年報審計或其他非上市實體的審計業(yè)務(wù)時，如果識別出舞弊相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師也可以參照前述首發(fā)核查的要求補充針對性的審計程序。下同。)

 

　　可以執(zhí)行的審計程序舉例如下：

 

　　(1)通過企業(yè)信息查詢系統(tǒng)，查詢主要經(jīng)銷商基本情況，調(diào)查主要經(jīng)銷商與公司是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系并分析相關(guān)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。

 

　　(2)現(xiàn)場查看經(jīng)銷商的倉庫，了解經(jīng)銷商的倉庫庫存、產(chǎn)品銷售及存貨周轉(zhuǎn)率的情況，檢查經(jīng)銷商是否存在囤貨積壓的異常情況。

 

　　(3)分析經(jīng)銷商的增減變動情況，報告期的收入、應(yīng)收賬款變動的合理性，檢查應(yīng)收賬款是否過快增長，詢問存在顯著差異的原因并判斷其合理性。

 

　　(4)測試與經(jīng)銷商的交易，抽取經(jīng)銷商的銷售交易，檢查其業(yè)務(wù)合同、出庫記錄、物流單據(jù)、銷售發(fā)票、客戶簽收證明、銀行流水記錄等，驗證收入記錄的真實性和準確性。

 

　　(5)針對經(jīng)銷商信用政策及變化，判斷給予經(jīng)銷商的信用政策是否顯著寬松于其他銷售模式或?qū)Σ糠纸?jīng)銷商信用政策顯著寬松于其他經(jīng)銷商，是否通過放寬信用政策調(diào)節(jié)收入。

 

　　(6)訪談經(jīng)銷商負責人，了解與被審計單位的合作情況、結(jié)算方式、期末大額采購情況、產(chǎn)品的交付驗收、終端銷售的客戶構(gòu)成及銷售情況等驗證經(jīng)銷收入的真實性。

 

　　(7)對主要經(jīng)銷商執(zhí)行函證程序，函證其交易的條件、金額及收款情況，核實經(jīng)銷商及其交易金額的真實性、準確性。

 

　　2.以收取現(xiàn)金方式實現(xiàn)銷售

 

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，當被審計單位的銷售收入存在現(xiàn)金交易時，注冊會計師應(yīng)關(guān)注現(xiàn)金交易或大額現(xiàn)金支付的必要性與合理性，是否符合被審計單位業(yè)務(wù)情況或行業(yè)慣例，現(xiàn)金交易比例及其變動情況是否處于合理范圍，關(guān)注現(xiàn)金交易的客戶或供應(yīng)商情況，是否涉及關(guān)聯(lián)方交易，并關(guān)注相關(guān)收入確認及成本核算的原則與依據(jù)，是否涉及體外循環(huán)或虛構(gòu)業(yè)務(wù)，可以實施的審計程序舉例如下：

 

　　(1)執(zhí)行訪談程序，了解、測試并評估銷售流程中與現(xiàn)金交易相關(guān)的內(nèi)部控制，并對現(xiàn)金交易的內(nèi)部控制進行測試。

 

　　(2)結(jié)合財務(wù)報表審計中執(zhí)行的審計程序和取得的審計證據(jù)，識別涉及現(xiàn)金結(jié)算的業(yè)務(wù)類型以及現(xiàn)金交易的模式，與同行業(yè)或類似公司比較，判斷是否與行業(yè)慣例相符，并判斷其必要性與合理性。

 

　　(3)獲取報告期間完整的財務(wù)明細賬、現(xiàn)金盤點表、現(xiàn)金日報表等財務(wù)資料，篩選現(xiàn)金交易流水，檢查發(fā)行人梳理的現(xiàn)金交易明細是否完整;評估現(xiàn)金交易流水的發(fā)生與相關(guān)業(yè)務(wù)是否一致，是否真實，是否存在異常分布。

 

　　(4)了解現(xiàn)金交易的客戶或供應(yīng)商情況及是否為關(guān)聯(lián)方，選取金額重大或具有其他異常跡象的現(xiàn)金交易客戶或供應(yīng)商，查詢其背景信息，以驗證關(guān)聯(lián)方的認定是否完整。

 

　　(5)在銷售收入測試中，對現(xiàn)金銷售及收款交易進行測試，檢查現(xiàn)金繳存相應(yīng)的銀行存款進賬單，并檢查財務(wù)賬面確認的銷售收入金額，與出庫單數(shù)量及金額進行核對，以評估相關(guān)收入確認及核算的原則與依據(jù)是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，以及是否存在體外資金循環(huán)或虛構(gòu)交易。

 

　　3.第三方回款

 

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的相關(guān)要求，注冊會計師應(yīng)重點核查第三方回款的真實性、必要性及商業(yè)合理性、合規(guī)性，第三方回款有關(guān)收入占營業(yè)收入的比例，相關(guān)金額及比例是否處于合理范圍，以及資金流、實物流與合同約定及商業(yè)實質(zhì)是否一致，第三方回款是否具有可驗證性，是否影響銷售循環(huán)內(nèi)部控制有效性的認定等�？梢詫嵤┑膶徲嫵绦蚺e例如下：

 

　　(1)通過訪談被審計單位關(guān)鍵崗位人員，如財務(wù)負責人和銷售部門負責人，并結(jié)合審計收入和應(yīng)收賬款時取得的審計證據(jù)，了解被審計單位銷售回款的相關(guān)內(nèi)部控制，識別是否存在第三方回款的情況。如存在第三方回款的情況，詢問被審計單位，了解第三方回款的原因，結(jié)合行業(yè)性質(zhì)及其他支持性文件，判斷第三方回款的必要性以及商業(yè)合理性。

 

　　(2)評價第三方回款的真實性，是否存在虛構(gòu)交易或調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡的情況。抽樣選取合同簽約方和付款方不一致業(yè)務(wù)的明細樣本和銀行對賬單回款記錄，追查至相關(guān)業(yè)務(wù)合同、業(yè)務(wù)執(zhí)行記錄及資金流水憑證，獲取相關(guān)客戶代付款確認依據(jù)，以核實委托付款的真實性、代付金額的準確性及付款方和委托方之間的關(guān)系，說明合同簽約方和付款方不一致的合理原因，驗證第三方回款統(tǒng)計明細記錄的完整性。

 

　　(3)獲得并檢查第三方回款統(tǒng)計記錄及占營業(yè)收入的比例，內(nèi)容包括銀行卡號、回款人名稱、回款金額、客戶名稱、回款人與客戶的關(guān)系等;計算第三方回款金額占營業(yè)收入的比例。

 

　　(4)通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)和其他公開渠道，通過抽樣的方法，查驗回款方與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系;必要時可以檢查全部交易樣本。

 

　　(5)如存在境外銷售涉及境外第三方回款的情況，通過詢問發(fā)行人了解此類安排的商業(yè)合理性、法律合規(guī)性以及交易背景，取得協(xié)議等相關(guān)支持性文件，獲取境外第三方的基本信息。

 

　　(6)檢查董事會紀要、外部律師溝通文件、獲得并檢查律師詢證函以評估是否存在因第三方回款導(dǎo)致的貨款歸屬糾紛。

 

　　(7)對被審計單位的第三方回款明細進行抽查，從第三方回款記錄出發(fā)，追查至客戶的委托付款書和被審計單位銀行流水、相關(guān)銷售合同及訂單、銷售發(fā)票、銷售發(fā)貨單/出庫單及其貨物運輸合同等憑證，驗證回款的準確性。檢查銷售收入與回款的勾稽關(guān)系以評估資金流、實物流與合同約定及商業(yè)實質(zhì)是否一致。

 

　　4.針對高度依賴信息系統(tǒng)行業(yè)收入確認的審計應(yīng)對

 

　　(1)關(guān)注信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的有效性

 

　　信息系統(tǒng)作為企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的載體，控制是否執(zhí)行有效，直接影響到財務(wù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)是否可以被信賴。信息系統(tǒng)審計主要涉及信息系統(tǒng)一般控制和信息系統(tǒng)應(yīng)用控制，包括但不限于系統(tǒng)開發(fā)、訪問邏輯、權(quán)限管理、系統(tǒng)運維、數(shù)據(jù)安全、數(shù)據(jù)備份等流程控制情況。根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的核查要求，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注是否存在過度授權(quán),是否存在錄入信息系統(tǒng)應(yīng)用層數(shù)據(jù)或篡改信息系統(tǒng)后臺數(shù)據(jù)庫等數(shù)據(jù)造假舞弊的風(fēng)險，是否發(fā)生過導(dǎo)致數(shù)據(jù)異常的重大事件;結(jié)合發(fā)現(xiàn)的缺陷，判斷是否對信息系統(tǒng)存儲數(shù)據(jù)的真實性、準確性及完整性產(chǎn)生影響，是否存在補償性控制,并明確其性質(zhì)是否屬于重大缺陷以及對內(nèi)部控制有效性的影響程度。

 

　　(2)關(guān)注對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量的核查

 

　　注冊會計師應(yīng)當對收入基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量進行核查，重點關(guān)注基礎(chǔ)運營數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)及主要披露數(shù)據(jù)的真實性、準確性和完整性。注冊會計師可以通過執(zhí)行業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)一致性核查程序，核對業(yè)務(wù)系統(tǒng)到財務(wù)系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)邏輯，驗證業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)之間傳輸?shù)臏蚀_性和完整性，查找業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)之間傳輸?shù)牟町惒⒎治鲈�因，識別并評估被審計單位業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)中的系統(tǒng)控制風(fēng)險。業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)一致性核查的內(nèi)容包括但不限于經(jīng)營數(shù)據(jù)與核算數(shù)據(jù)、資金流水等財務(wù)數(shù)據(jù)的一致性或匹配性，測試范圍應(yīng)覆蓋整個核查期間。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注財務(wù)核算數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)不一致、資金流水與訂單金額不匹配等情況。

 

　　(3)反舞弊場景分析及疑似異常數(shù)據(jù)跟進

 

　　根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》的核查要求，注冊會計師應(yīng)針對行業(yè)情況設(shè)計舞弊場景進行驗證測試，基于業(yè)務(wù)流程可能出現(xiàn)舞弊造假環(huán)節(jié)的場景進行驗證測試，分析核查期間用戶行為及訂單表現(xiàn)，形成異常數(shù)據(jù)臨界值，識別脫離臨界值的異常用戶或異常訂單并進行深入排查，包括但不限于用戶真實性、收入分布合理性、獲客成本變動合理性等。

 

　　針對被審計單位存在線上銷售渠道的新零售等行業(yè)，注冊會計師還應(yīng)當警惕是否存在客戶購買后進行二次銷售或者“刷單”等情形。通過風(fēng)險評估程序，設(shè)計并實施更有針對性的實質(zhì)性程序，必要時可以利用計算機輔助技術(shù)進行測試和數(shù)據(jù)分析，例如，分析網(wǎng)頁瀏覽量與訂單數(shù)量的匹配性、物流承運量與訂單數(shù)量的匹配性、付費用戶下單時間段分布情況、下單IP地址聚集性、訂單收件信息的重疊性和聚集性等，以及線上訂單量和交易額的分層統(tǒng)計情況和訂單收貨地址、下單時間、訂單支付賬號等是否存在異常，并對疑似異常數(shù)據(jù)進行跟進，包括但不限于排查有聚集性表現(xiàn)的疑似異常數(shù)據(jù)，除業(yè)務(wù)邏輯相互印證外，還應(yīng)執(zhí)行明細數(shù)據(jù)分析或走訪驗證，對確實無法合理解釋的異常情況，應(yīng)分析對收入真實性及審計意見的影響。

 

北京市注冊會計師協(xié)會

 

2023年11月23日